La transmisión parcial de una finca segregada genera ganancia patrimonial sujeta a IRPF conforme al artículo 33.1 LIRPF, calculada por diferencia entre valor de adquisición (coste histórico de la finca matriz, sin alteración por segregación) y valor de transmisión (precio efectivo o valor de mercado si superior). La exención del artículo 33.4.b) LIRPF únicamente ampara ganancias en transmisiones de vivienda habitual por mayores de 65 años o en situación de dependencia, siendo inaplicable a transmisiones de fincas rústicas o urbanas no calificadas como tal.
Hechos
La consultante, mayor de 65 años, vive desde hace muchos años en una vivienda unifamiliar que está construida en una superficie de 3.000 metros cuadrados. La finca completa la componen dos parcelas unidas sin ningún tipo de barrera o separación entre ellas, en las que se encuentra además de la vivienda principal, una piscina y una construcción anexa ubicada entre las dos parcelas, destinada a otros usos (trastero, taller, zona recreativa, cocina, barbacoa, y otros). En 2017, se puso a la venta una cuarta parte de la parcela completa, la piscina y la construcción anexa, por lo que se realizó escritura pública de segregación y se procedió a su venta. Hasta la transmisión y, con posterioridad a ella, la consultante sigue residiendo en la vivienda unifamiliar.
Cuestión planteada
Si la venta parcial de finca mencionada tributa en IRPF como ganancia patrimonial, o está exenta de tributación en virtud del artículo 33.4.b) de la LIRPF.
Contestación
En primer lugar, explicar que la mera segregación de la finca no comporta alteración patrimonial alguna, manteniendo las fincas segregadas, por tanto, el mismo valor y fecha de adquisición que la finca matriz.
Por otro lado, la transmisión parcial de la finca resultante de la segregación, generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.
El artículo 35 de la LIRPF dispone lo siguiente en cuanto a las transmisiones a título oneroso se refiere:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Y el artículo 36:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(..)”.
Por otro lado, el artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
Conforme con tal regulación, si se dieran ambas circunstancias, que la parte de la finca que se transmite sea la vivienda habitual de la consultante en los términos que establece la Ley del Impuesto, y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del RIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que no se está ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añadía que se asimilan a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo, ésta última expresión, una excepción a la norma general.
En este caso, en el escrito de consulta no se da información respecto a si la piscina, la construcción anexa y la cuarta parte de la parcela completa que son objeto de transmisión, han sido adquiridos o no de forma independiente a la vivienda de la consultante propiamente dicha.
Por tanto, tendrá la consideración de vivienda habitual la edificación principal en sí misma, y, aquellos elementos de entre los tres citados en el párrafo anterior, que hayan sido adquiridos de forma conjunta con la vivienda principal de la consultante, sin que tenga ningún efecto el que posteriormente se haya realizado una escritura pública de segregación. En ningún caso podrán tener tal consideración los elementos en rededor de dicha edificación que se hayan adquirido de forma independiente o con posterioridad a la misma, salvo que entraran en el concepto de ampliación o mejora que se define en el apartado 3 de la norma segunda de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), y que de la lectura del escrito de consulta no se deduce que sea el caso respecto de ninguno de los elementos de la finca que se transmite y que se describen en el escrito de consulta.
En este sentido, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva, y, por otro lado, define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
En consecuencia, en este caso al tratarse de una persona mayor de 65 años, sólo si existieran elemento/s de la parte de la finca que se transmite que tuvieran la consideración de vivienda habitual por haber sido adquiridos de forma conjunta con la vivienda principal - partiendo de la premisa de que se cumplen en este caso todos los requisitos exigidos en el artículo 41 bis del RIRPF-, la consultante podrá aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF respecto a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a dichos elemento/s, sin que en ningún caso se pueda aplicar dicha exención respecto a la parte de ganancia patrimonial que corresponda a elementos que no tengan la consideración de vivienda habitual de la consultante.
No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Art. 33.4.b).