El régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) no resulta de aplicación a la transmisión de cuotas ideales en comunidades de bienes. Aunque el artículo 94 TRLIS prevé la aplicación optativa del régimen a aportaciones no dinerarias, la transmisión de una participación pro indiviso en comunidad de bienes constituye una operación de naturaleza sucesoria o divisoria regulada por el Código Civil que no encaja en la estructura de operación de reestructuración empresarial presupuesta en dicho régimen, siendo tributaria por ITP/AJD con sujeción a las reglas generales de transmisión de derechos reales.
Hechos
La persona física consultante, su madre y sus cuatro hermanos son propietarios de distintas fincas rústicas cuya explotación agrícola realiza cada uno de ellos de forma separada y a título individual. Los seis participan también en una comunidad de bienes constituida por la herencia yacente del padre, entre cuyos bienes se encuentra una finca cuya explotación se realiza proindiviso. Se pretende constituir una sociedad limitada, para la explotación de las fincas y prestación de servicios agrícolas. Se aportarán las fincas rústicas de cada uno y las de la Comunidad de bienes, que están afectas a la actividad empresarial de los aportantes y la comunidad, llevando su contabilidad con arreglo al Código de Comercio. Cada uno de los aportantes participará en los fondos propios de la nueva entidad en un porcentaje superior al 5%.
Con la operación se pretende: unificar la actividad empresarial de todos los partícipes de la sociedad, simplificando las tareas administrativas y de gestión, disminuyendo los costes de explotación; potenciar la capacidad comercial del grupo; mejorar la capacidad de negociación con terceros facilitar la toma de decisiones y facilitar los problemas futuros de sucesiones.
Cuestión planteada
Si a la operación de reestructuración planteada le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Tributación de la operación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
Por su parte, el artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
…”.
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales. Del mismo modo las aportaciones de las fincas por cada persona física podrá acogerse a dicho régimen fiscal especial, de cumplir los mismos requisitos.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el caso de la aportación de las fincas afectas a una explotación económica, deberá concurrir este requisito en todas ellas.
En el escrito de consulta se manifiesta que todas las fincas están afectas a la actividad empresarial desarrollada por los aportantes a título individual o a través de la comunidad de bienes, y que se lleva en todos los casos su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio, por lo que estas operaciones tendrían la consideración de aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto, podrían acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación tiene como finalidad: unificar la actividad empresarial de todos los partícipes de la sociedad, simplificando las tareas administrativas y de gestión, disminuyendo los costes de explotación; potenciar la capacidad comercial del grupo; mejorar la capacidad de negociación con terceros facilitar la toma de decisiones y facilitar los problemas futuros de sucesiones. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS,
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
El artículo 19.1 del texto refundido dispone que: “Son operaciones societarias sujetas: 1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades. (…).” El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título primero de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) prevé en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución de la sociedad limitada supone la realización de uno de los hechos imponibles previstos en el artículo 19.1.1º del TRLITPAJD, en concreto el denominado constitución de sociedad, por lo que la operación descrita estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del referido impuesto.
Ahora bien, si parte de la operación a realizar, por la parte de aportación no dineraria de las fincas rústicas, constituye una aportación no dineraria especial tal como se define en el artículo 94.1 del TRLIS y cumple los requisitos analizados en el apartado anterior, esa parte de la operación tendrá la consideración de operación de “fusión y escisión” a efectos de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, a la que estará sujeta por dicho concepto. Asimismo, si a dicha operación le resulta aplicable efectivamente el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, tendrá derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD.
Ahora bien, a este respecto, cabe destacar que el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea del Impuesto sobre Sociedades es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 del TRLIS (“La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por él …”). Por lo tanto, la exención de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD sólo resultará aplicable si dicho régimen especial se aplica efectivamente por haber optado por él el sujeto pasivo y, además, cumplirse los requisitos exigidos.
En caso contrario, no se cumpliría el requisito exigido por el número 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, pues no serían operaciones societarias a las que sea aplicable el régimen especial, lo que conllevaría la sujeción de la operación objeto de consulta al gravamen de operaciones societarias, sin exención.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 94 y 96.2 - TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19, 21y 45