Los rendimientos del capital mobiliario derivados de productos financieros integrados en la herencia son imputables al usufructuario (consultante) como titular de facto de los elementos patrimoniales generadores de renta, conforme al artículo 11.3 LIRPF. Las ganancias o pérdidas patrimoniales resultantes de la disposición de bienes hereditarios se atribuyen a la herencia yacente y, por tanto, a cada partícipe según su cuota sucesoria, quedando el usufructuario excluido de esta imputación al carecer de la titularidad jurídica plena necesaria. El derecho de usufructo constituye un activo valorable a efectos patrimoniales que debe considerarse en la determinación de la base imponible aplicable al usufructuario.
Hechos
El marido de la consultante falleció en el año 2007 habiendo otorgado testamento por el que se concedían recíprocamente el usufructo de viudedad aragonés y se nombraban entre sí fiduciarios de los bienes (productos financieros) para poder distribuirlos entre sus descendientes, estableciendo que, para el caso de que no hicieran uso de la fiducia, en todo o en parte, nombraban como herederos por partes iguales a sus hijos. En diciembre de 2007 la consultante otorgó escritura pública de manifestación, aceptación de herencia y disolución y adjudicación conyugal y reserva del ejercicio de derecho de fiducia. La herencia yacente está constituida por dos hijas y una nieta en sustitución vulgar de la tercera hija de la consultante.
Cuestión planteada
Si los rendimientos de los productos financieros que integran la herencia, en la medida en que tengan la calificación de rendimientos del capital mobiliario en el IRPF, le son imputables a la consultante en calidad de usufructuaria.
Si las rentas derivadas de los bienes de la herencia que fueran calificadas de ganancias o pérdidas patrimoniales son imputables a la herencia yacente y, a su vez, a cada partícipe. Valor de su derecho de usufructo.
Contestación
La Ley de la Comunidad Autónoma de Aragón 2/2003, de 12 de febrero, de régimen económico matrimonial y viudedad, dispone en su artículo 101 que:
“Desde el fallecimiento de un cónyuge el sobreviviente adquiere la posesión de los bienes afectos al usufructo vidual”.
Según dispone el artículo 11.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos”.
Conforme al artículo 467 del Código Civil, "el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa".
Por su parte, el artículo 471 del mismo código establece que "el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados”.
Esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que será a él, en este caso a la consultante, a quien corresponderá la atribución de los rendimientos de capital mobiliario.
La fiducia sucesoria es una Institución propia del derecho foral aragonés, regulada esencialmente en el Título IV de la Ley aragonesa 1/1999, de Sucesiones por causa de muerte. Por la fiducia sucesoria aragonesa, el causante encarga a una persona de confianza, el fiduciario, la labor de ordenar su sucesión, y en última instancia, de escoger heredero. Es decir, el fiduciario se subroga en la posición del causante para efectuar tal ordenación sucesoria (instituir heredero o herederos, distribuir la herencia, etc.), como si de dicho causante se tratara.
El momento en que debe entenderse adquirida la herencia en los supuestos de fiducia sucesoria aragonesa, a efectos fiscales y en concreto a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, fue analizado en la Sentencia de 21 de abril de 2003, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, recaída en el Recurso contencioso-administrativo número 808/1999; Sentencia de la que se derivó el planteamiento de la Cuestión de ilegalidad número 15/2003 ante el Tribunal Supremo.
La referida Sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto manifestaba que: “En todo caso, y en cuanto aquí importa, lo cierto es que mientras que el fiduciario que no adquiere en cuanto tal derecho alguno de contenido patrimonial sobre la herencia, sino tan sólo la función de integrar la última voluntad del causante no efectúe nombramiento hereditario o asignación concreta de bienes, no puede decirse que exista delación sucesoria, en la medida que tampoco existe vocación hereditaria, de forma que ninguno de los posibles beneficiarios de la fiducia tiene un efectivo derecho sobre la herencia hasta tanto el fiduciario no haga uso de sus facultades en la situación de pendencia del ejercicio por el fiduciario de sus funciones, los descendientes y parientes, eventuales beneficiarios, en todo o en parte, no son llamados a la herencia, ni pueden en consecuencia aceptarla, adquiriendo sólo una expectativa de que se le asignen todos o parte de los elementos patrimoniales que componen la herencia del causante, pero no adquieren ningún derecho actual sobre ellos, ni en forma individual ni conjunta. En dicho sentido se pronuncia expresamente, aunque no resulte aplicable (dada su aprobación posterior a los hechos debatidos en la Sentencia), el artículo 133.1 de la Ley 1/1999, de 4 de marzo, de Sucesiones por causa de muerte de Aragón, en el que se señala que «a todos los efectos legales, la delación de la herencia no se entenderá producida hasta el momento de la ejecución de la fiducia o de su extinción», disponiendo el apartado siguiente que «mientras no se defiera la herencia, se considerará en situación de herencia yacente (...)”.
En virtud de dichas consideraciones, la citada Sentencia estimaba que hasta la ejecución de la fiducia no se producía adquisición de bienes por el heredero, por lo que concluía la ilegalidad del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), que establecía para los casos de fiducia sucesoria aragonesa, el devengo del impuesto al fallecimiento del causante, sin perjuicio de las liquidaciones complementarias que pudiera corresponder realizar a la ejecución de la fiducia.
En concreto, la Sentencia estimaba que el referido artículo vulneraba el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) -«constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio»- y el artículo 5 -«estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones "mortis causa", los causahabientes»-, ya que, según consideraba la reiterada Sentencia, hasta la ejecución de la fiducia sucesoria no existían causahabientes ni se producía adquisición de bienes.
No obstante dicho criterio, la Sentencia de 31 marzo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que resuelve la Cuestión de Ilegalidad número 15/2003, derivada de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón a la que se ha hecho referencia hasta ahora, desestimó la Cuestión de ilegalidad presentada.
Dicha desestimación fue fundamentada por el Tribunal Supremo, entre otros argumentos expuestos en el Fundamento de Derecho tercero de la Sentencia referida, en que “Frente a la tesis romanista del Código Civil, de que, según los artículos 989, 991 y 1006, no existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el criterio seguido por las normas fiscales es (optando por el sistema germánico previsto en los artículos 440, 647 y 661 del CC) el de que la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante (queriéndose, así, incentivar la presentación de documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero), tal como ha quedado reflejado en el artículo 24.1 de la Ley 29/1987 («En las adquisiciones por causa de muerte..., el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante...»)”.
A lo que se une que la fijación del devengo en el momento del fallecimiento del causante y no en el momento de la ejecución de la fiducia, está, según el Tribunal Supremo, “…en la línea del artículo 36 de la LGT (actual artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria –BOE de 18 de diciembre-), donde se dispone que la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas”.
El criterio anterior del Tribunal Supremo, que estima que la adquisición de la herencia en la sustitución fiduciaria aragonesa se produce a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en el momento del fallecimiento del causante y no en el de la ejecución de la fiducia, debe entenderse también aplicable a efectos de la determinación de las ganancias patrimoniales a tributar en el IRPF derivadas de la transmisión de bienes adquiridos a título gratuito.
El apartado 5 del artículo 11 de la LIRPF dispone que:
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan”.
Por su parte, el citado artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece que:
“Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
(...).
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
(...)”.
De acuerdo con lo anterior, las rentas calificadas de ganancia o pérdida patrimonial e efectos del IRPF deberán imputarse a las personas a las que corresponda la titularidad real o jurídica de los elementos patrimoniales de los que se deriven, en proporción al porcentaje que cada una ostente.
En los casos de desmembración del dominio, la titularidad la ostentan tanto los nudos propietarios como los usufructuarios. En estos casos, en el valor de transmisión habrá que distinguir el correspondiente a la nuda propiedad y al usufructo.
Respecto a los valores de adquisición o transmisión se estará a lo dispuesto en los artículos 35 a 37 de la LIRPF. Cuando la transmisión haya sido a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF establece que se aplicarán las reglas del artículo 35, “tomando por importe real de los valores respectivos (adquisición o transmisión) aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts 11, 35 a 37.