La operación de aportación no dineraria de rama de actividad puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permita desarrollar la misma explotación económica que en la entidad transmitente. La exclusión de determinados elementos (inmueble, financiaciones) no impide la aplicación del régimen si la actividad se desarrolla en condiciones análogas mediante derechos de uso equivalentes o instrumentos de financiación continuados.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la selección de personal, su formación y la asesoría de recursos humanos, y dispone de una serie de sociedades participadas. Pretende realizar una operación de reestructuración empresarial mediante la aportación de la actividad de consultoría con todos sus elementos personales y materiales a una nueva entidad, excepto el inmueble en el que se viene desarrollando la actividad así como el pasivo que lo financia, ya que el inmueble se adquirió a través de un leasing inmobiliario. La nueva entidad, no obstante, alquilaría el inmueble a la consultante.
Con esta operación se pretende conseguir una mejor gestión de la actividad del grupo a nivel económico, financiero y comercial, así como una óptima administración de los recursos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Dentro del mismo, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que la unidad económica que pretende ser objeto de aportación a una entidad tiene la consideración de rama de actividad en los términos descritos, por lo que procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si el inmueble en el que actualmente se desarrolla la actividad no se transmite y se sigue utilizando en la actividad económica reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe. Igualmente, resulta lógico que el instrumento de financiación (leasing) utilizado en la adquisición del inmueble permanezca vinculado al mismo.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial está supeditada al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS que establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de conseguir una mejor gestión de la actividad del grupo a nivel económico, financiero y comercial, así como una óptima administración de los recursos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3