La transmisión del solar integra una ganancia patrimonial en IRPF (no actividad económica de promoción, salvo que concurran circunstancias que evidencien intención promotora continuada). El valor de adquisición del solar incluye las cuotas de urbanización satisfechas como inversiones y mejoras del activo (art. 33 LIS), reducido por la indemnización recibida que compensa parcialmente ese coste, calculándose la ganancia patrimonial por diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición así determinado. El IVA soportado en las obras de urbanización no es deducible en IRPF por carecer de condición de empresario en sentido normativo.
Hechos
El consultante era propietario de una nave industrial que explotaba en régimen de arrendamiento junto con otros locales, cuyas rentas se declaraban como rendimientos de capital inmobiliario, por no tener persona empleada ni local afecto. Dicha nave fue demolida cuando el solar fue incluido en un proyecto de reparcelación iniciado a instancias del consorcio del barrio donde se haya ubicado dicho solar. Como consecuencia de este proyecto y por las obras realizadas, los propietarios han ido pagando las cuotas de urbanización que el Ayuntamiento les ha ido notificando, descontando una parte en concepto de indemnización por el derribo de la nave.
Se está considerando la posibilidad de transmitir el referido solar inmediatamente después de finalizar las obras de reparcelación, o bien esperar unos años para efectuar la transmisión.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del solar.
Tratamiento que habría que dar a las cuotas de urbanización, así como a la indemnización que ha rebajado dicho coste.
Deducibilidad de las cuotas de IVA pagadas por las obras de urbanización.
Contestación
PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria, constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la Ley del Impuesto vigente a la fecha de la consulta (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo), relativos a la existencia de local y persona empleada para el desarrollo de la actividad.
En el caso planteado por el consultante, los propietarios de los terrenos se limitarían a satisfacer las cuotas correspondientes a su urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios de los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios de los terrenos afectados por la reparcelación, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad desarrollaban operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria.
A falta de circunstancias que determinen la realización de una actividad de promoción inmobiliaria, la transmisión del solar y la percepción de la indemnización por el derribo de la nave industrial supondrán la existencia de ganancias o pérdidas patrimoniales al producir variaciones en el valor del patrimonio del consultante puestas de manifiesto con ocasión de alteraciones en la composición de aquel (artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto).
Por lo que respecta a la transmisión del solar, el cálculo de la ganancia o de la pérdida patrimonial se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Según lo establecido en el artículo 33 de dicho texto refundido, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezca en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos previstos en el art. 33.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
El art. 33.3 del mismo texto legal establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
En este sentido, debe tenerse en cuenta, que los costes de urbanización correspondientes al terreno objeto de transmisión constituye una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial que la venta pudiera generar, debiendo distinguirse, según el artículo 32.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Por último, debe tenerse en consideración lo previsto en la disposición transitoria 9ª del texto refundido de la Ley del Impuesto (en la redacción dada a la misma por la disposición final primera de la Ley 35/2006, si la transmisión se produjo en el año 2006, o en su redacción actualmente vigente si se produce a partir de 1 de enero de 2007), aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Por lo que respecta al cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la indemnización percibida por el derribo de la nave, este se realizará de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.1 g) del texto refundido de la Ley del Impuesto, que señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
“De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe de la indemnización por el derribo de la nave y el valor de adquisición que corresponda a la misma. La parte de la renta en la que procedería realizar la integración de la indemnización, sería en la parte general de la renta del período impositivo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de formularse la consulta, sin que su contenido en relación con la cuestión consultada se vea modificado por la actual normativa del Impuesto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20de febrero (BOE de 31 de marzo).
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El mismo artículo 4, apartado Dos, letra b) establece que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Según dispone el artículo 5.Uno, letras .c) y d) de la citada Ley, a estos efectos se reputarán empresarios o profesionales:
“c) quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dichas consideración los arrendadores de bienes.
d) quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”
El apartado Dos del citado artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que “impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia con dichos preceptos, las ventas de terrenos a que se refiere el escrito de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido ya que el terreno se encuentra afecto al desarrollo de las actividades descritas en el artículo 5, apartado Dos de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, se tratará de una operación sujeta que además no estará exenta del Impuesto, ya que la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 no se aplica a los solares.
2.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
El artículo 92.Dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 dispone que: “El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”.
El artículo 99 de la misma Ley establece, en el primer párrafo del apartado Tres, que “El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.” Y en su apartado Cuatro precisa que: “Se entenderán soportadas en el momento en que el empresario o profesional que la soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción las cuotas deducibles.”
Por lo tanto, siempre que el consultante cumpla el resto de requisitos establecidos en el Capitulo I del Título VIII de la Ley, podrá deducir las cuotas soportadas en la urbanización del terreno, desde el momento en que se soporten las mismas hasta un plazo máximo de 4 años desde que haya tenido lugar su devengo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006 DF 1ª y DTª 9ª; LIVA Ley 37/1992, Arts 4, 5, 92, 98, 99; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 31, 32, 33, 35 y DTª 9ª