Los rendimientos derivados de planes de remuneración basados en acciones (entregas de acciones por unidades teóricas y opciones de compra) constituyen rendimientos del trabajo en especie, imputables al período de entrega o ejercicio respectivamente. La reducción del 40% del artículo 17.2 a) TRLIRPF resulta aplicable solo si el período de generación supera dos años y no existe periodicidad o carácter recurrente; los planes con devengos periódicos o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque irregularmente espaciados, pierden derecho a la bonificación incluso superando el bienio.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo de empresas en el que, tanto la cabecera del grupo como la entidad cabecera del subgrupo (ambas, entidades residentes en Reino Unido), han ido aprobando, dentro de su política retributiva de los últimos años, diferentes sistemas de incentivos a los empleados.
En concreto, se analizan cinco Planes ofrecidos a los empleados de la entidad consultante, basados en la entrega de opciones sobre acciones y de "units" convertibles en acciones.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los empleados que participaron en los mencionados Planes.
Contestación
El artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), dispone que “tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 46 del TRLIRPF califica de rentas en especie “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Conforme a lo anterior, la entrega de acciones correspondientes a las “units” o “acciones teóricas” previamente asignadas a los empleados, deberá calificarse como rendimiento del trabajo en especie. Dicho rendimiento se imputará al período impositivo en que se entreguen las citadas acciones.
Igualmente, de conformidad con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento del trabajo. Dicho rendimiento se devengará, si se trata de opciones sobre acciones intransmisibles, en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra. 1. Aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 17.2 a) del TRLIRPF:
Los rendimientos del trabajo deberán computarse por su totalidad, salvo que resulte de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 17.2 a) del TRLIRPF para aquellos rendimientos “que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.”
De acuerdo con este precepto, los rendimientos del trabajo que inicialmente pudieran tener un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por 100 si se trata de retribuciones que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque el tiempo transcurrido entre los citados devengos no sea el mismo.
La finalidad de esta norma es la de impedir la aplicación de la reducción a rendimientos que, aún cuando puedan transcurrir varios años hasta que puedan resultar exigibles, una vez producida ésta, se obtengan con una periodicidad tal que quepa considerar que, de hecho, su obtención es regular en el tiempo, sin presencia del elemento de excepcionalidad u ocasionalidad necesarios para que resulte de aplicación la citada reducción del 40 por 100.
En línea con esta finalidad, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos en la interpretación de esta norma:
1º. La valoración de si un rendimiento se obtiene de forma periódica o recurrente puede efectuarse tanto a priori, si las retribuciones están ya así inicialmente definidas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierta en una fórmula retributiva normal.
2º. Para la correcta valoración de si un rendimiento tiende a repetirse en el tiempo no debe confundir la forma o denominación bajo la cual se satisface esta retribución, ya se trate de bonos de antigüedad, entrega de acciones, primas por cumplimiento de objetivos, etc., sino que debe atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permitan apreciar que el trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma periódica o regular en el tiempo.
No obstante lo anterior, para el supuesto concreto de opciones sobre acciones, el apartado 3 del artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), especifica que “se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
En el supuesto consultado, fueron aprobados cinco Planes de remuneración a empleados: tres Planes de entrega de opciones sobre acciones (Planes nº 1, 2 y 4) y dos planes de entregas de “units” o “acciones teóricas” convertibles en acciones (Planes nº 3 y 5). A la vista de los respectivos reglamentos internos de funcionamiento de cada Plan y conforme a la documentación aportada por la entidad consultante en cuanto a los empleados participantes en cada Plan, puede efectuarse las siguientes distinciones:
- Respecto a los planes de opciones sobre acciones:
En primer lugar, los directivos que fueron los únicos beneficiarios de la entrega de opciones sobre acciones concedidas en el año 2001 correspondientes al Plan nº 1 con motivo de la compra de la entidad consultante por la cabecera del grupo, fueron, a su vez, los únicos participantes del Plan nº 4, cuyas opciones sobre acciones se concedieron en 2002. Igualmente tuvieron la posibilidad de acogerse al Plan nº 2 de entrega de opciones sobre acciones junto a los restantes empleados de la compañía con una antigüedad en la misma superior a seis meses, cuya concesión se efectuó igualmente en el año 2002.
Como se ha indicado, la normativa del Impuesto posibilita la aplicación de la reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones que tengan un período de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual, es decir, que la posibilidad de resultar beneficiario de tal concesión se produzca, al menos, en años alternos. En este supuesto se observa tal periodicidad anual (2001, 2002 y 2003) por cuanto el rendimiento del trabajo en especie derivado del ejercicio de las opciones sobre acciones percibidas por tales directivos no se beneficiará de la reducción del 40 por 100.
Por otra parte, a la vista de las características del Plan nº 2, todos los empleados con una antigüedad mínima de 6 meses en la entidad consultante fueron los participantes en el mismo, pudiendo acogerse a la concesión en julio de 2002 de opciones sobre acciones a un determinado precio. Transcurrido un periodo de tres años desde la concesión, los trabajadores pudieron ejercitar las mismas, adquiriendo las acciones al pecio fijado inicialmente.
En consecuencia, y con la salvedad indicada anteriormente para los directivos que participaron en varios planes, en este supuesto sí se cumplirían los requisitos exigidos por el RIRPF para la aplicación de la reducción del 40 por 100 al rendimiento del trabajo en especie obtenido por el empleado al ejercitar las opciones percibidas tres años antes (el plan no otorga a sus destinatarios la posibilidad de resultar beneficiarios del mismo anualmente, lo que en principio, y con arreglo a la información suministrada en el escrito de consulta, implica que no es recurrente ni periódico).
- En cuanto a los Planes de entrega de “units” o “acciones teóricas”:
La entidad consultante aprobó un Plan nº 3 para determinados empleados consistente en la entrega en los años 2002 y 2003 de un número de “unidades” o acciones teóricas para cada trabajador beneficiario convertibles de forma gratuita en acciones transcurrido un plazo mínimo de 3 años desde su concesión, siempre que continúen en la empresa.
De conformidad con el mencionado artículo 17.2.a) del TRLIRPF, si bien en este supuesto el rendimiento del trabajo en especie percibido tendría un periodo de generación superior a dos años, la existencia de periodicidad o recurrencia en su obtención impide la aplicación de la reducción del 40 por 100.
Por último, respecto al Plan nº 5, según la documentación aportada, en julio de 2002 determinados directivos de la compañía (excluidos del Plan anterior nº 3) fueron beneficiarios con carácter excepcional y extraordinario, con ocasión de la salida a Bolsa de la compañía, de la entrega de unas “unidades” convertibles en acciones gratuitas una vez transcurrido el plazo de tres años desde el momento de la concesión, siempre que continúen en la empresa.
Este carácter excepcional, ajeno a otras fórmulas de retribución, determina que en este supuesto no pueda apreciarse la existencia de periodicidad o recurrencia, resultando de aplicación la reducción del 40 por 100. 2. Aplicación de la exención contenida en el artículo 46.2 a) del TRLIRPF:
El artículo 46.2.a) del TRLIRPF establece que “no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan”.
El desarrollo reglamentario de lo anterior viene recogido en el artículo 41 del RIRPF conforme al cual:
“1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 46.2 a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de
las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Así, respecto a la aplicación de la mencionada exención, su normativa reguladora exige en primer lugar que las acciones o participaciones que se entregan correspondan a la propia sociedad en la que el trabajador presta sus servicios o a otras sociedades que pertenezcan al mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. De la documentación aportada parece desprenderse que este requisito se cumple, aunque al ser una cuestión de hecho su valoración definitiva corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Por lo que se refiere al resto de requisitos para que opere la no consideración de retribución del trabajo en especie, este Centro Directivo carece de datos que permitan valorarlos, de tal forma que si se cumplen los mismos sería de aplicación lo previsto en el artículo 46.2.a) del TRLIRPF. En todo caso, cabe señalar que el plazo de mantenimiento de los títulos (3 años) debe contarse desde la entrega de las acciones.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 1 de enero de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 10, 41; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 16, 17, 46