La promoción inmobiliaria realizada en régimen de comunidad de bienes (pro indiviso) sobre solares agrupados constituye actividad empresarial sujeta al IVA conforme al art. 5.1.d) LIVA, siendo la comunidad de bienes entidad sujeta pasiva con obligaciones de facturación y declaración. La indivisión de la propiedad genera automáticamente comunidad de bienes por imperativo legal del CC art. 392, independientemente de la voluntad de las partes, y la unidad de explotación (distribución conjunta de costes) refuerza tal caracterización.
Hechos
La sociedad consultante es una promotora que junto con otra sociedad mercantil decide la promoción de una finca. El coste de dicha promoción será soportado por ambas compañías en relación a sus respectivas cuotas. Ejecutada la obra, y dividido el edificio resultante en régimen de propiedad horizontal, las partes se adjudicarán los departamentos en función de su cuota de participación, para posteriormente proceder a su venta a terceros.
Cuestión planteada
Sujeción de dichas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra.a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
El mismo artículo 5, en su apartado uno, establece expresamente en su letra d) que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, la sociedad consultante estudia realizar una promoción de un edificio sobre la finca resultante de agrupar unos solares de su propiedad junto a otros colindantes de otra sociedad. La finca resultante de esa agrupación constituye un pro indiviso, en cuanto una unidad única de explotación, hecho que se ratifica por la voluntad de los partícipes en repartir los costes en función de su cuota de participación. Por todo ello debe entenderse que existe comunidad de bienes desde su agrupación, con independencia de que las partes tengan o no la voluntad de constituir tal comunidad.
Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
El citado artículo se revela como insuficiente para la determinación o no de una comunidad de bienes como sujeto pasivo del Impuesto ya que hace depender esta calificación de la naturaleza de las operaciones que realice, es decir, que se trate de operaciones sujetas al Impuesto.
Del escrito presentado resulta que la comunidad tiene por objeto la construcción y promoción de un único bien, un edificio que posteriormente será adjudicado a cada uno de los comuneros para su venta a terceros.
En tal caso se puede afirmar la existencia de una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, puesto que ambas sufragan los gastos de un único bien en pro indiviso, el edificio a construir, que posteriormente será adjudicado.
Consecuentemente, la entidad de que se trata, comunidad de bienes, tiene la condición empresario en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992 así como de sujeto pasivo del tributo en los términos previstos en el artículo 84.3 Tres de dicho texto.
Este carácter es el que mejor se compadece con la actividad desempeñada por la comunidad de bienes, pues la propia actividad de promoción efectuada va más allá del concepto de comunidad romana tradicional en nuestro ordenamiento civil en la que los comuneros coexisten tolerándose recíprocamente; en el caso examinado existe una intención de obtener un beneficio común, allegando los medios económicos necesarios para desarrollar una actividad de promoción inmobiliaria de la que resulte un beneficio económico cuantitativo para cada uno de los comuneros.
2.- El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, considera como entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”
En cuanto a la adjudicación de los departamentos por parte de la comunidad de bienes consultante, el artículo 8.Dos.2º de la Ley del Impuesto expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Por aplicación de dicho precepto, la adjudicación de los inmuebles por la comunidad de bienes consultante a los comuneros, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 citado, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, regula las denominadas exenciones en operaciones interiores, disponiendo, en su apartado uno, número 22º, que estarán exentas de este Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”
De acuerdo con este precepto, las adjudicaciones realizadas por la comunidad de bienes tendrán la consideración de primera entrega de edificaciones, ya que se realizan por su promotor una vez terminada su construcción y, por tanto, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto supone que dicha comunidad deberá repercutir el Impuesto y expedir factura con todos los requisitos recogidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 8-Dos-2º y 84-Tres