La sociedad reviste carácter patrimonial si más del 50% de su activo no está afecto a actividades económicas y más del 50% del capital pertenece a menos de diez socios. En tal caso: (i) la transmisión de terrenos A y B genera ganancia patrimonial sujeta a IS en la sociedad; (ii) la adjudicación a socios como anticipo o cuota de disolución constituye distribución de dividendos sujeta a retención e IRPF en los socios (sin exención patrimonial por plusvalía del muerto a nivel de sociedad); (iii) la piscina se adjudica sin incremento de patrimonio si forma parte del haber social al coste; (iv) en IVA, la adjudicación de inmuebles no urbanizados es operación no sujeta (art. 7.c in fine LIVA), mientras que la de terrenos integrados en junta de compensación con obras iniciadas puede constituir entrega de bien sujeta si se configura como acto de disposición equivalente a enajenación; la calificación depende de si la sociedad actuó como promotora inmobiliaria o mero tenedor patrimonial.
Hechos
La entidad consultante, sociedad anónima, se constituyó en 1978, teniendo como objeto social el propio de las sociedades inmobiliarias. Cuenta con 11 socios personas físicas, uno de los cuales posee 5 de las 16 acciones de igual nominal en que está dividido el capital social, y los otros 10 socios poseen una acción cada uno.
En 1979 adquirió dos terrenos A y B, que integran su inmovilizado, representando a 31 de diciembre de 2005 el 68% del activo.
En el momento de la adquisición, el terreno A tenía la calificación urbanística de zona rústica y el terreno B de zona verde. En parte del terreno B, varios accionistas de la entidad, constituidos en una comunidad de bienes de hecho, construyeron una piscina que utilizan para su uso particular sufragando a sus expensas tanto su construcción como los gastos anuales de conservación y utilización.
Los dos terrenos, con excepción del ocupado por la piscina, fueron calificados como terrenos urbanos. Está en tramitación el expediente para la constitución de la junta de compensación que deberá urbanizarlos.
El terreno A ha sido vendido en junio de 2006, sin que todavía se hubiese efectuado su incorporación a la Junta de Compensación, ni se hubiese iniciado obra alguna de urbanización del mismo.
La sociedad consultante no adaptó su capital social al mínimo exigido por la Ley de Sociedades Anónimas, no ha desarrollado actividad empresarial alguna desde su constitución, nunca ha obtenido ingresos ni tiene empleados ni local para desarrollar su actividad, y tampoco ha presentado las cuentas anuales. Por no adaptar sus Estatutos a la nueva Ley de Sociedades Anónimas, la sociedad quedó disuelta de plenos derecho, acordándose en diciembre de 2003 la apertura de su liquidación.
Cuestión planteada
Tributación que se deriva de las siguientes operaciones:
1. Transmisión del terreno A.
2. Adjudicación a los socios del importe percibido por la citada transmisión, como anticipo de la cuota de disolución.
3. Transmisión del terreno B en los siguientes casos:
a) Antes de que se haya aportado a la junta de compensación y sin que se haya realizado en él obra alguna de urbanización.
b) Una vez que se haya incorporado a la junta de compensación y que ésta haya iniciado o terminado las obras de urbanización.
c) Atribución a los socios como cuota del reparto del haber social.
4. Adjudicación de la piscina a los socios condóminos de hecho de la misma, como cuota de disolución de la sociedad.
5. No tributación por la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, por la llamada "plusvalía del muerto" por la adjudicación a los socios, como cuotas de disolución, de los terrenos que forman parte de su activo.
6. Incidencia del IVA en la adjudicación de bienes inmuebles en el proceso de disolución, como parte del reparto entre los accionistas del haber social, distinguiendo el caso en que no se hubieran iniciado las obras de urbanización del terreno.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, regula en sus artículos 61 a 63 el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS establece que tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquéllas en las que concurran las tres circunstancias siguientes:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En lo que se refiere a la composición del capital social, de los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que más del 50 por 100 del capital social pertenece a menos de diez socios, concurriendo esta circunstancia durante todos los ejercicios desde la constitución de la sociedad.
Partiendo de esta premisa, el análisis debe centrarse en la primera de las circunstancias indicadas. Para determinar si los elementos patrimoniales se encuentran afectos o no a una actividad económica, es necesario acudir a la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente hasta 31 de diciembre de 2006 establece lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La entidad consultante manifiesta que no ha desarrollado actividad empresarial alguna desde su constitución, nunca ha obtenido ingresos, ni tiene empleados ni dispone de local para desarrollar su actividad. En lo que se refiere a los terrenos A y B, el terreno A ha sido vendido en junio de 2006 sin que se hubiese incorporado a la junta de compensación ni se hubiese iniciado obra alguna de urbanización del mismo. En cuanto al terreno B, varios accionistas construyeron a su costa una piscina que utilizan exclusivamente para su uso particular sufragando a sus expensas sus gastos de conservación y utilización, y con respecto a la otra parte del terreno, la entidad se plantea como alternativas venderlo en la misma situación que el terreno A, venderlo una vez incorporado a la junta de compensación y que ésta haya iniciado o terminado las obras de urbanización, o no venderlo y atribuirlo a los socios como cuota de reparto del haber social, bien en la misma situación que el terreno A, o bien una vez incorporado a la junta de compensación y que ésta haya iniciado o terminado las obras de urbanización.
En relación con la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos, cabe indicar que esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, los datos aportados por la consultante permiten llegar a la conclusión de que no ha habido un inicio material de la actividad promotora con respecto al terreno A, así como en el caso de que transmitiera el terreno B en la misma situación que el A. La mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica su comienzo efectivo. Por esta causa, las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad tampoco suponen su inicio material. Por tanto, la entidad no habría llegado a realizar la actividad promotora, por lo que ningún elemento de su activo habría estado afecto a la misma. En consecuencia, puede concluirse que concurriría en ella la primera de las circunstancias indicadas más arriba.
La otra alternativa que se plantea la entidad consultante es transmitir el terreno B una vez incorporado a la junta de compensación y que ésta haya iniciado o terminado las obras de urbanización.
A este respecto, puede indicarse que el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquélla, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Así, en el supuesto de la letra a) anterior, la junta se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con los terrenos cedidos, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 del TRLIS a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto, al ya citado artículo 25 del TRLIRPF.
En el caso planteado por la sociedad consultante, la junta de compensación, se supone que de naturaleza fiduciaria al no indicarse otra cosa, se limitaría a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, y a falta de hechos en la consulta planteada que puedan permitir la emisión de un juicio definitivo por parte de este Centro Directivo, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese el terreno urbanizado adjudicado para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias la sociedad desarrollaría una actividad económica y, por tanto, los terrenos aportados tendrían la consideración de afectos a la misma.
Por el contrario, de no desarrollar tal actividad, y dado que los terrenos A y B que tendrían la consideración de elementos patrimoniales no afectos a tales actividades, representan más del 50% de su activo, la consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial, al concurrir las circunstancias establecidas para ello.
En el supuesto de que la entidad consultante le resultara de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad serán de aplicación los preceptos reguladores de éste. Por tanto la transmisión de los terrenos A y B originará ganancias o pérdidas patrimoniales cuya cuantificación habrá de realizarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF.
El importe así determinado de las ganancias o pérdidas patrimoniales habrá de integrarse en la base imponible. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe se integrará en la parte especial de la base imponible, ya que los terrenos se adquirieron con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión. El tipo de gravamen será el 15 por ciento, en virtud del artículo 61.3.b) del TRLIS.
Además resultará también de aplicación lo señalado en el número 2.º de la letra a) del artículo 61.3 del TRLIS, según el cual “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
En lo que se refiere a la las consecuencias tributarias de la disolución y liquidación de la sociedad, cabe señalar lo siguiente:
Partiendo del supuesto de que la entidad tributa en el régimen de las sociedades patrimoniales, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 61.3 del TRLIS antes comentado, según el cual, la base imponible de las sociedades patrimoniales, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, se determinará de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este mecanismo plantea algunas cuestiones interpretativas por el hecho de que este tributo no regula, lógicamente, el tratamiento de las rentas que puedan obtener estas sociedades en operaciones imposibles de realizar por una persona física (fusión, reducción de capital, separación de socios, etc). Así, el TRLIRPF no regula, de forma expresa, las consecuencias que para la sociedad patrimonial se derivan de su disolución y liquidación.
No obstante, ello no impide aplicar las normas generales del TRLIRPF para determinar las rentas que, en su caso, pudieran ponerse de manifiesto en la sociedad patrimonial derivadas de la operación planteada.
En el caso de la disolución y liquidación de la sociedad, dicha operación supone la adjudicación de su patrimonio a los socios. De acuerdo con la normativa del TRLIRPF es posible entender que esta adjudicación de cada uno de los elementos patrimoniales supone para la sociedad la generación de ganancias o pérdidas patrimoniales en relación con cada uno de los bienes adjudicados, cuya cuantificación deberá realizarse con arreglo a las normas correspondientes. Así, la cuantificación de la renta se efectuará por la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos patrimoniales entregados a los socios y su valor de adquisición.
Esta es la solución que se desprende de la interpretación conjunta de varios preceptos del TRLIRPF. En primer lugar, el artículo 31.1, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. También el artículo 32.1.a) del TRLIRPF, que establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, “en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”. Y el artículo 33.3 del TRLIRPF in fine, al señalar que “por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por otra parte, a efectos de integración de la renta en la base imponible, habrá que atender al periodo de permanencia del elemento patrimonial en el activo de la entidad. En este caso, en el que el terreno B fue adquirido con más de un año de antelación, su importe se incluirá en la parte especial de la base imponible, siendo de aplicación el tipo de gravamen del 15 por ciento, de acuerdo con la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
Además resultará también de aplicación lo señalado en el número 2.º de la letra a) del artículo 61.3 del TRLIS antes citado.
Por lo que se refiere a los socios, la disolución y liquidación de la entidad supone la transmisión de sus participaciones a cambio de los elementos patrimoniales que les sean adjudicados. Al ser personas físicas, las consecuencias en su impuesto personal como consecuencia de la adjudicación de los bienes de la entidad son las previstas en el TRLIRPF.
En este sentido, el artículo 35.1.e) del TRLIRPF señala que cuando la alteración en la composición del patrimonio proceda de la disolución de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial, en el socio persona física, se calculará por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de los bienes o derechos recibidos y el valor de adquisición de los valores o participaciones en el capital.
Además, al ser una sociedad patrimonial, será de aplicación lo dispuesto en la letra c) de su artículo 35.1 del TRLIRPF, que señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores.”
Por otra parte, a efectos de determinar el valor de adquisición y de titularidad de la participación, como beneficios sociales no distribuidos, deberá considerarse la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la sociedad patrimonial como consecuencia de su liquidación, al objeto de evitar una doble imposición sobre la misma renta generada en el socio persona física y sociedad patrimonial, dado que el régimen fiscal de estas sociedades está construido de tal forma que los beneficios generados en la sociedad no vuelven a ser gravados en el socio persona física con ocasión de la transmisión de la participación.
En consecuencia, la ganancia o pérdida patrimonial de cada socio se determinará por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de los bienes o derechos recibidos y el valor de adquisición y de titularidad de los valores o participaciones en el capital.
Además, habrá que tener en cuenta, que en la renta obtenida por los socios pudieran estar incluidos beneficios obtenidos en periodos impositivos en que la sociedad tributó en el régimen de transparencia fiscal. En este caso, las consecuencias para los socios son las establecidas en el apartado 2 de la actual disposición transitoria decimoquinta del TRLIS: “en la transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades que hayan tenido la consideración de transparentes en períodos impositivos anteriores, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales obtenidos en dichos períodos que, sin efectiva distribución, hubieran sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión”.
Por último, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido:
La cuestión que se plantea versa sobre la tributación de las operaciones consistentes en la adjudicación de bienes inmuebles efectuadas a los socios como parte del reparto del haber social en el caso de liquidación de una sociedad.
El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 5 de la Ley 37/1992, que regula el concepto de empresario o profesional, establece en su apartado uno, b) que se reputarán empresarios o profesionales: “Las sociedades mercantiles, en todo caso”.
Por su parte, el número 2º del apartado dos del artículo 8 de la Ley del impuesto, considera expresamente como entrega de bienes:
“Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."
De acuerdo con lo expuesto, la operación consistente en la adjudicación a cada uno de los socios que componían la sociedad objeto de liquidación de los bienes inmuebles que integraban la misma, constituyen entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional que resultan sujetas y no exentas, salvo que los bienes adjudicados sean terrenos a los que el artículo 20.Uno.20º de la Ley extiende su exención. De conformidad con este artículo estarán exentas del impuesto las operaciones consistentes en “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
Por tanto, si los bienes inmuebles adjudicados son terrenos edificables, considerando como tales los así descritos en el artículo anterior, o bien se trata de terrenos urbanizados en curso de urbanización, sean o no edificables, transmitidas por el promotor de su urbanización, la entrega resultará sujeta y no exenta, de manera que será preceptiva la correspondiente repercusión del impuesto.
En caso contrario, la entrega resultará exenta.