Las soluciones líquidas destinadas al consumo en cigarrillos electrónicos no tienen la consideración de labores del tabaco conforme al artículo 56 de la Ley 38/1992, por lo que quedan excluidas de la sujeción al Impuesto sobre las Labores del Tabaco. El ámbito objetivo de este impuesto se limita a productos de tabaco en forma de cigarros, cigarritos, cigarrillos y picadura para liar, caracteres morfológicos y composición que los líquidos de vapeo no reúnen, siendo indiferente que contengan nicotina de origen tabaquero.
Hechos
Se utilizan soluciones líquidas clasificadas en los códigos NC 3824 99 56, 3824 99 57 y 3824 99 96, que pueden contener nicotina, en los cigarrillos electrónicos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre las Labores del Tabaco de las citadas soluciones líquidas destinadas a ser consumidas en los cigarrillos electrónicos.
Contestación
El artículo 56 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante Ley de Impuestos Especiales, define el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores de Tabaco como a continuación se expone:
“Artículo 56. Ámbito objetivo.
A efectos de este impuesto tienen la consideración de labores del tabaco:
1. Los cigarros y los cigarritos.
2. Los cigarrillos.
3. La picadura para liar.
4. Los demás tabacos para fumar.”.
Por su parte, el artículo 59 de la Ley de Impuestos Especiales recoge una definición detallada de las diferentes labores del tabaco:
“1. A efectos de este impuesto tendrán la consideración de cigarros o cigarritos, siempre que sean susceptibles de ser fumados sin transformación y estén destinados exclusivamente a ello, dadas sus propiedades y las expectativas normales de los consumidores:
a) Los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural.
b) Los rollos de tabaco con una mezcla de tripa batida y provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido del color normal de los cigarros que cubre íntegramente el producto, incluido el filtro si lo hubiera, pero no la boquilla en el caso de los cigarros con boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a 2,3 gramos y no supere los 10 gramos y su perímetro, al menos en un tercio de su longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.
Estas labores tendrán la consideración de cigarros o cigarritos según que su peso exceda o no de 3 gramos por unidad.
2. Tendrán igualmente la consideración de cigarros o cigarritos los productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco, pero que respondan a los demás criterios del apartado anterior.
3. A efectos de este impuesto se considerarán cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros ni cigarritos con arreglo a lo establecido en los apartados anteriores.
Igualmente tendrán la consideración de cigarrillos los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en fundas de cigarrillos o se envuelven en hojas de papel de fumar.
El rollo de tabaco a que refiere el párrafo anterior será considerado, a efectos de la aplicación del impuesto, como dos cigarrillos cuando tenga una longitud superior a 8 centímetros, sin sobrepasar los 11 centímetros, y como tres cigarrillos cuanto tenga una longitud superior a 11 centímetros, sin sobrepasar 14 centímetros, y así sucesivamente con la misma progresión.
Para la medición de la longitud no se tendrá en cuenta ni el filtro ni la boquilla.
4. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de tabaco para fumar o picadura:
a) El tabaco cortado o fraccionado de otro modo, hilado o prensado en plancha, no incluido en los apartados anteriores y que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.
b) Los desechos de tabaco acondicionado para la venta al por menor que no sean cigarros, cigarritos ni cigarrillos y que sean susceptibles de ser fumados. A estos efectos, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.
5. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar tal como se define en el apartado anterior, siempre que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte inferior a 1,5 milímetros.
Tendrá igualmente la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar en el que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte igual o superior a 1,5 milímetros, vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.
6. Tendrán igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar, los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal.
7. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de fabricante la persona que transforma el tabaco en labores del tabaco acondicionadas para su venta al público.”
Estas definiciones son concordantes con las establecidas por la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco (DOUE de 5 de julio).
De acuerdo con las anteriores definiciones, los productos objeto del Impuesto sobre las Labores del Tabaco están constituidos por labores destinadas a ser fumadas, sean elaboradas con tabaco o con sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco. Por lo tanto, los productos que no son fumados no son objeto del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y su fabricación o importación no están sujetas al mismo.
El consultante plantea como cuestión la posibilidad de que las soluciones líquidas que puedan contener nicotina clasificadas en los códigos NC 3824 99 56, 3824 99 57 y 3824 99 96, destinadas a ser consumidas en los cigarrillos electrónicos, sean productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y, por lo tanto, estén sujetos a los mismos.
Podemos definir el cigarrillo electrónico, según lo dispuesto en la Directiva 2014/40/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de abril de 2014, relativa a la aproximación de las disposiciones legales reglamentarias y administrativas de los Estados miembros en materia de fabricación, presentación y venta de los productos del tabaco y los productos relaciones y por la que se deroga la Directiva 2001/37/CE (DOUE de 29 de abril), como “un producto, o cualquiera de sus componentes, incluidos un cartucho, un depósito y el dispositivo sin cartucho o depósito, que pueda utilizarse para el consumo de vapor que contenga nicotina a través de una boquilla. Los cigarrillos electrónicos pueden ser desechables o recargables mediante un envase de recarga y un depósito, o recargables con cartuchos de un solo uso.”.
De acuerdo con el precepto anterior, el cigarrillo electrónico tiene por finalidad el consumo de vapor derivado de una solución líquida que pueda contener nicotina, la cual se halla en el depósito o en el cartucho del mismo. Estos productos están integrados por una boquilla, batería, atomizador y un cartucho o depósito, cuyo funcionamiento es la generación de vapor de agua mediante una resistencia en contacto con la solución líquida sin que se produzca la combustión de la misma.
El criterio de esta Dirección General, como ya se expresó en la contestación de la consulta nº V1141-14 de fecha 23 de abril de 2014, es que en la medida en que los “cigarros electrónicos” no se utilicen mediante combustión de una sustancia y expulsión del humo producido, no son productos “para fumar” y no están sujetos al Impuesto sobre las Labores del Tabaco, aunque contengan nicotina.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992; arts. 56 y 59