La entrega gratuita de acciones de la sociedad matriz a trabajadores de filiales del grupo constituye rendimiento del trabajo en especie. La exención del artículo 46.2.a) TRLIRPF aplica únicamente cuando concurran los requisitos reglamentarios: (i) que la entrega se efectúe dentro de política retributiva general del grupo destinada a participación accionarial de trabajadores; (ii) que el trabajador y sus cónyuges/familiares hasta segundo grado no ostenten, conjuntamente, participación mínima del 5% del capital; (iii) período mínimo de tenencia de tres años; y (iv) límite anual de 12.000 euros por trabajador. La exención opera exclusivamente respecto a acciones de la propia empresa empleadora o de sociedades del mismo subgrupo conforme al Código de Comercio; la entrega de acciones de la matriz a trabajadores de filiales requiere que estas formen parte del grupo bajo las circunstancias previstas en el artículo 42 CCom.
Hechos
La entidad consultante, sociedad dominante de un grupo de empresas, tiene previsto implantar un plan de participación en el capital cuyas características básicas serían las siguientes:
El Plan contempla la concesión de "unidades" que darían derecho a percibir, transcurrido un cierto período de tiempo, un determinado número de acciones de la entidad consultante.
El Plan se inicia con ocasión de su aprobación por la Junta General de accionistas de 18 de julio de 2006, y finaliza el 1 de octubre de 2008, fecha de entrega de las acciones a los beneficiarios del Plan.
Los beneficiarios del Plan son cerca de 200 empleados clave, designados por el Consejo de Administración a propuesta de la Comisión de Nombramientos y Retribuciones de la entidad consultante.
Se exige como requisito para recibir las acciones mantener una relación laboral con alguna de las sociedades del grupo de empresas en la fecha de finalización del Plan, y que la cotización de las acciones de la entidad consultante en el período comprendido entre 1 de enero de 2006 y 31 de diciembre de 2007 se incremente por encima de un determinado porcentaje.
Cada beneficiario tendrá derecho a recibir el 100 por 100 de las acciones que correspondan a las unidades inicialmente asignadas siempre que se cumplan los requisitos citados. No obstante, aún no habiéndose alcanzado el objetivo de revalorización, se podrá percibir un determinado número de acciones en función del incremento de la cotización de la acción.
Es la primera vez que el grupo al que pertenece la entidad consultante implanta un plan de entrega de acciones a medio plazo vinculado a la revalorización de la acción, y no está previsto que un plan similar al descrito se repita en el futuro.
Con anterioridad, en 1998 y en 2001, el grupo implantó sendos planes de opciones sobre acciones ya finalizados, vinculados a la salida a bolsa de entidad consultante.
Cuestión planteada
1. Aplicación a la entrega de acciones a los trabajadores de la exención prevista en el artículo 46.2 a) del TRLIRPF
2. Aplicación de la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 17.2 a) del TRLIRPF
Contestación
1. De acuerdo con lo establecido en los artículos 16 y 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), la entrega gratuita de acciones de la empresa matriz a los trabajadores de las filiales se califica como rendimiento del trabajo en especie.
En lo que se refiere a la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 46.2.a) de la Ley del Impuesto, dicho precepto establece que:
«2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.»
El desarrollo reglamentario se ha efectuado por el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del 4 de agosto), que establece:
«Artículo 41. Entrega de acciones a trabajadores.
1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 46.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1º. La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2º. Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2º. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.
3º. Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3º anterior motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.».
Procede por tanto analizar en el caso planteado el cumplimiento de los requisitos citados.
En primer lugar se exige que las acciones o participaciones que se entregan correspondan a la propia sociedad en la que el trabajador presta sus servicios, o a otras sociedades que pertenezcan al mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
De la información aportada se desprende que la entidad consultante es la entidad dominante de un grupo de empresas en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio cuyas acciones serían entregadas a trabajadores de sociedades que forman parte de dicho grupo, por lo que sí se cumpliría este requisito, aunque al ser una cuestión de hecho su valoración definitiva corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria.
En relación a la exigencia de que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa, en el escrito de consulta se indica que los beneficiarios del Plan son cerca de 200 empleados “clave”, designados por el Consejo de Administración a propuesta de la Comisión de Nombramientos y Retribuciones de la entidad consultante.
En estos términos no puede entenderse que se trata de un oferta que se realiza dentro de la política retributiva general que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa, por cuanto en el Plan no se definen unos criterios generales o comunes que permitan considerar a un empleado como “clave” o unas determinadas categorías de trabajadores que puedan ser beneficiarios del Plan, sino que estos son designados de forma individualizada por el Consejo de Administración.
Incumplida esta condición, no procede el análisis de las restantes. En consecuencia, la entrega de acciones en aplicación del Plan objeto de la presenta consulta, tendrán la consideración de rendimiento del trabajo en especie para el trabajador que las reciba.
2. El artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, establece la aplicación de un porcentaje de reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente.
No obstante, los rendimientos del trabajo que inicialmente pudieran tener un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por 100 si se trata de retribuciones que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque el tiempo transcurrido entre los citados devengos no sea el mismo.
La finalidad de esta norma es la de impedir la aplicación de la reducción del 40 por 100 a rendimientos que, aún cuando puedan transcurrir varios años hasta que puedan resultar exigibles, una vez producida ésta, se obtengan con una periodicidad tal que quepa considerar que, de hecho, su obtención es regular en el tiempo, sin presencia del elemento de excepcionalidad u ocasionalidad necesarios para que resulte de aplicación la citada reducción del 40 por 100.
En línea con esta finalidad, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos en la interpretación de esta norma:
1º. La valoración de si un rendimiento se obtiene de forma periódica o recurrente puede efectuarse tanto a priori, si las retribuciones están ya así inicialmente definidas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierta en una fórmula retributiva normal.
2º. Para la correcta valoración de si un rendimiento tiende a repetirse en el tiempo no debe confundir la forma o denominación bajo la cual se satisface esta retribución, ya se trate de bonos de antigüedad, entrega de acciones, primas por cumplimiento de objetivos, etc., sino que debe atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permitan apreciar que el trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma periódica o regular en el tiempo.
De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta y la documentación aportada, se indica que con anterioridad la entidad consultante implantó sendos planes de opciones de compra de acciones con ocasión de la salida a Bolsa de la Compañía en el año 2001.
Esta circunstancia, y siempre teniendo en cuenta lo señalado anteriormente a la hora de interpretar el precepto en cuestión, implicaría que dichos planes de opciones de compra tendrían un carácter de excepcional, hecho que conllevaría, como ha señalado este Centro Directivo en otras ocasiones, que a la hora de calificar el rendimiento como periódico o recurrente no deban tenerse en cuenta.
Es decir, que a la hora de valorar la periodicidad o recurrencia de un sistema de retribución deben dejarse al margen los supuestos excepcionales o extraordinarios, lo que implicaría que en este caso podría plantearse la aplicación de la reducción del 40 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria