Las actuaciones de administración del patrimonio protegido dirigidas exclusivamente a la satisfacción de necesidades vitales del beneficiario (alimentación, vivienda, asistencia médica, educación) o al mantenimiento y productividad del patrimonio no constituyen disposición de bienes a efectos del artículo 54.5 LIRPF, siempre que se ajusten al régimen de administración establecido por el constituyente y no impliquen transmisión onerosa o gratuita de los bienes aportados. Las aportaciones originarias y sus disposiciones posteriores requieren documentación e información a la Administración tributaria conforme a las obligaciones declarativas generales, siendo las aportaciones a título gratuito actos exentos de tributación inmediata en tanto permanezcan en el patrimonio protegido para cumplir su destino.
Hechos
La consultante y su esposo han constituido un patrimonio protegido a favor de su hija en el año 2006.
Cuestión planteada
Determinar qué actuaciones pueden llevarse a cabo en la administración del patrimonio protegido de una persona con discapacidad que no tengan la consideración de disposición de un bien o derecho aportado a efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A efectos fiscales, determinar las obligaciones de información que se deriven de las aportaciones y disposiciones del patrimonio protegido de la persona con discapacidad.
Contestación
El patrimonio protegido de las personas con discapacidad es objeto de regulación por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (B.O.E. de 19 de noviembre). Según señala la Exposición de Motivos de la Ley “hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, (…) que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse”.
Asimismo, la Exposición de Motivos de la Ley, indica los rasgos de este patrimonio especialmente protegido, en los siguientes términos:
“De esta forma, el objeto inmediato de esta Ley es la regulación de una masa patrimonial, el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad, la cual queda inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las necesidades vitales de una persona con discapacidad, favoreciendo la constitución de este patrimonio y la aportación a título gratuito de bienes y derechos a la misma.
Los bienes y derechos que forman este patrimonio, que no tiene personalidad jurídica propia, se aíslan del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometiéndolos a un régimen de administración y supervisión específico.
Se trata de un patrimonio de destino, en cuanto que las distintas aportaciones tienen como finalidad la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares.
(…).
En cuanto a la administración del patrimonio, y el término administración se emplea aquí en el sentido más amplio, comprensivo también de los actos de disposición, se parte de la regla general de que todos los bienes y derechos, cualquiera que sea su procedencia, se sujetan al régimen de administración establecido por el constituyente del patrimonio, el cual tiene plenas facultades para establecer las reglas de administración que considere oportunas, favoreciéndose de esta forma que la administración pueda corresponder a entidades sin ánimo de lucro especializadas en la atención a las personas con discapacidad, si bien ello con una distinción, ya que:
(…)”.
El artículo 5.4 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, establece:
“Todos los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido, así como sus frutos, rendimientos o productos, deberán destinarse a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, o al mantenimiento de la productividad del patrimonio protegido”.
El artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante, LIRPF-establece:
“La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:
a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
b) El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w) del artículo 7.º de esta Ley, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.
c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirá infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. “.
La Exposición de Motivos de la Ley 41/2003 manifiesta la voluntad del legislador de favorecer la constitución de estos patrimonios para garantizar las necesidades de su titular en el futuro y en este propósito encuentra su fundamento la norma fiscal que favorece las aportaciones a título gratuito a los patrimonios protegidos.
Una interpretación en el sentido estrictamente literal del término “disposición” utilizado en el artículo 54 de la LIRPF supone entender este como cualquier acto tendente a la enajenación, cesión o transferencia de bienes o derechos integrantes del patrimonio, y los de constitución sobre ellos de derechos reales o de gravamen -en ocasiones y según el contexto llegan a abarcar a los denominados actos de administración extraordinaria que exigen, para ser llevados a cabo válidamente, la capacidad y requisitos que se exigen para los actos de disposición-. Semejante interpretación conduce, sin embargo, a que la conservación por el aportante de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige una composición estática de la masa patrimonial constituida que podría impedir ciertos actos de administración activa con la consiguiente pérdida de valor económico del mismo.
De esta forma cabe interpretar que, sobre la base de la finalidad asignada al patrimonio especialmente protegido, así como al especial régimen de administración configurado por la Ley, el artículo 54 de la LIRPF tiene ante todo por objeto garantizar la conservación de esta masa patrimonial para atender las necesidades del titular-beneficiario en el futuro, como masa aislada del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometida a un régimen de administración y supervisión específico. De lo anterior se deriva que el objeto es que en esta masa patrimonial permanezcan los bienes y derechos inicialmente aportados o aquellos que los sustituyan, siempre y cuando exista una perfecta identificación de los bienes y derechos a los que sustituyan, dando lugar a regularización aquellos actos que, supongan una salida de bienes o derechos de esta masa patrimonial aislada produciendo una erosión en el valor patrimonial de la misma. Lo anterior implica, que durante el plazo fijado en el artículo 54 de la LIRPF:
- No procederá la regularización de las reducciones practicadas por el aportante, siempre y cuando, sujetándose al régimen de administración exigido por la Ley 41/2003, los actos que se realizan supongan una administración activa del patrimonio tendente a mantener la productividad e integridad de la masa patrimonial. En caso contrario procederá la regularización de las reducciones practicadas. Asimismo, procederá la regularización cuando el acto conlleva una salida del bien o derecho del patrimonio protegido al patrimonio personal del beneficiario.
- En principio, y para que no proceda la regularización de las reducciones, la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio deberán de atenderse con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido o con las aportaciones efectuadas con anterioridad al plazo establecido en el artículo 54.5 de la Ley 35/2006.
Las necesidades vitales de cada titular de un patrimonio protegido constituyen una cuestión de hecho que podrá acreditarse empleando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.
Por otro lado, el apartado 3, del artículo 3 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, establece la forma jurídica por la cual debe de constituirse un patrimonio protegido a favor de un contribuyente discapacitado.
En concreto, el mencionado precepto dispone que:
“El patrimonio protegido se constituirá en documento público, o por resolución judicial en el supuesto contemplado en el apartado anterior.
Dicho documento público o resolución judicial tendrá, como mínimo, el siguiente contenido:
a) El inventario de los bienes y derechos que inicialmente constituyan el patrimonio protegido.
b) La determinación de las reglas de administración y, en su caso, de fiscalización, incluyendo los procedimientos de designación de las personas que hayan de integrar los órganos de administración o, en su caso, de fiscalización. Dicha determinación se realizará conforme a lo establecido en el artículo 5 de esta Ley.
c) Cualquier otra disposición que se considere oportuna respecto a la administración o conservación del mismo”.
Por lo anterior, cabe entender que si el patrimonio protegido ha sido constituido, las “aportaciones” que se realicen posteriormente a una cuenta bancaria que forme parte de dicho patrimonio protegido en los términos y condiciones establecidas en el artículo 54 de la LIRPF, surtirán los efectos tributarios previstos en la normativa del IRPF, tanto para los aportantes -reducciones en la base imponible por las aportaciones efectuadas- como para los beneficiarios-titulares del patrimonio protegido -calificación de rendimientos del trabajo de dichas aportaciones-.
Por último, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 5 del artículo 54 de la LIRPF anteriormente expuesto, según el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31):
“Los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria, y, en caso de incapacidad de aquellos, los administradores de dichos patrimonios, deberán remitir una declaración informativa sobre las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante cada año natural en la que, además de sus datos de identificación harán constar la siguiente información:
Nombre, apellidos e identificación fiscal tanto de los aportantes como de los beneficiarios de las disposiciones realizadas.
Tipo, importe e identificación de las aportaciones recibidas así como de las disposiciones realizadas.
La presentación de esta declaración informativa se realizará dentro del mes de enero de cada año, en relación con las aportaciones y disposiciones realizadas en el año inmediato anterior.
La primera declaración informativa que se presente deberá ir acompañada de copia simple de la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que figure la relación de bienes y derechos que inicialmente lo constituyeron así como de la relación detallada de las aportaciones recibidas y disposiciones realizadas desde la fecha de constitución del patrimonio protegido hasta la de la presentación de esta primera declaración.
El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, la forma y el lugar de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo, así como los supuestos en que deberá presentarse en soporte legible por ordenador o por medios telemáticos.”.
Mediante OrdenEHA/3021/2007, de 11 de octubre (BOE del día 18), se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática a través de internet, y se modifican los modelos de declaración 184, 187, 188, 193 normal y simplificado, 194, 196, 198, 215 y 345.
El plazo y la forma de presentación del modelo 182 se encuentran regulados respectivamente en los artículos 5 y 6 de la Orden referida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 54; RD 439/2007, Art. 71