La amortización del fondo de comercio adquirido a título oneroso es deducible en la base imponible del IS (y en consecuencia en la determinación de rendimientos netos de actividades económicas en IRPF) en la cuantía máxima anual del 5% del precio de adquisición originario, siempre que concurran tres requisitos: (i) adquisición onerosa a tercero no vinculado (o precio satisfecho por transmitente anterior si opera dentro de grupo); (ii) inexistencia de grupo entre adquirente y transmitente conforme al Código de Comercio; y (iii) dotación de reserva indisponible equivalente al importe deducido, aunque la reserva puede dotarse con cargo a beneficios posteriores si no hay beneficios disponibles en el ejercicio de deducción.
Hechos
El consultante es titular de un negocio de farmacia adquirido en 2005, cuyo fondo de comercio se venía amortizando al 10 por ciento anual desde la fecha de adquisición, planteándosele dudas relativas a la deducción del fondo de comercio pendiente de amortizar, tras la nueva regulación introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE de 5 de julio).
Cuestión planteada
Determinar si con arreglo a la nueva normativa la posibilidad de seguir amortizando el fondo de comercio referido y, en su caso, determinar el porcentaje de amortización aplicable.
Contestación
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa según las normas del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
De acuerdo con lo anterior, la consideración como gasto deducible de la amortización del fondo de comercio aparece regulada en el artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), en los siguientes términos:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En aplicación de lo anterior, el concepto y modo de cálculo del fondo de comercio son los establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), en adelante PGC. Al respecto, la Norma de valoración 6ª.a) establece que el fondo de comercio “…Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios”, añadiendo que “Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios…”.
Por su parte, el apartado 2.5 de la Norma de valoración 19ª, relativa a Combinaciones de negocio, establece que “El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio…”
Por lo tanto, se trata de un conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia transmitido onerosamente, y cuyo importe vendrá dado por la diferencia entre el precio de adquisición del negocio de farmacia y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos (existencias, local, mobiliario, etc.), menos los pasivos correspondientes al negocio asumidos por la adquisición (deudas pendientes con proveedores transmitidas conjuntamente con el negocio, etc.), calculados de acuerdo con las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad.
Por tanto, el fondo de comercio que hubiera surgido en la adquisición del negocio de farmacia que estuviese pendiente de amortizar en el momento de la entrada en vigor del PGC, calculado en los términos anteriores, podrá seguir siendo amortizado fiscalmente con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente transcrito.
En cuanto a la aplicación de los requisitos del artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta que la exigencia de la dotación de una reserva indisponible se efectúa en dicho artículo, “…en los términos establecidos en la legislación mercantil…”.
Al respecto, debe destacarse que la normativa mercantil impone dicha obligación en el artículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, (BOE de 27 de diciembre), artículo que no resulta aplicable a los empresarios individuales, por lo que no existirá obligación para éstos de dotar dicha reserva indisponible a efectos de la aplicación de la deducción correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 28; RD 439/2007, Art. 68; RDL 4/2004, Arts. 10, 12.