Aplicable tipo IVA del 10 % a partir del 1 de septiembre de 2012 a los productos especificados (anteriormente gravados al 8 %). En IRPF, los gastos de viajes, transporte y hotel vinculados a la formación de productos son deducibles conforme a las normas del IS (estimación directa), siempre que no sean repercutidos al cliente; si lo son, integran rendimientos íntegros. Los rendimientos de la actividad no están sujetos a retención a cuenta si el consultante actúa como profesional con actividad económica (ausencia de obligación de retención en ingresos de actividades profesionales/empresariales).
Hechos
Una persona física se dedica a la comercialización de productos odontológicos por lo que se encuentra dada de alta en el epígrafe 6192 de las tarifas del IAE ("Comercio al por mayor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos").
Cuestión planteada
A. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinar el tipo impositivo aplicable a las operaciones realizadas por el consultante.
B. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pide:
- determinar la deducibilidad de los gastos de viajes, transporte y hotel incurridos por el consultante en la formación de productos nuevos.
- determinar si los rendimientos que obtenga el consultante como consecuencia del ejercicio de la actividad descrita están sometidos a retención a cuenta del IRPF, determinando, en su caso, el tipo de retención aplicable.
Contestación
A. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de diciembre), vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto era el 18 por ciento.
El artículo 91, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente hasta el 31 de agosto de 2012, disponía lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:”
El Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, ha dado una nueva redacción al artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y señala que “Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:”
En consecuencia a partir del día 1 de septiembre de 2012 se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento, a los productos a que se refiere el escrito de consulta que hasta esa fecha tributaban al 8 por ciento.
B. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Con carácter previo debe señalarse que si los gastos producidos por el consultante por locomoción, estancia y/o manutención son repercutidos al cliente formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.
Dicho lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), -en adelante RIRPF-), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del RIRPF).
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a manutención, estancia y desplazamiento en el ejercicio de la actividad económica desarrollada se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
La segunda cuestión planteada se centra en determinar si los rendimientos que obtenga el consultante en el ejercicio de la actividad de comercialización de productos odontológicos clasificada en el epígrafe 6192 de las tarifas del IAE están sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, el tipo de retención aplicable.
Con carácter previo, conviene recordar que el artículo 27.1 de la LIRPF recoge la siguiente definición de los rendimientos íntegros de actividades económicas:
“(…) aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Conforme con esta definición, la comercialización de productos odontológicos que realiza el consultante se incardina, evidentemente, en el ámbito de una actividad económica, planteándose por el consultante la concreta calificación de los rendimientos que perciba por el ejercicio de la misma, a efectos de determinar su sometimiento a retención a cuenta del IRPF.
En desarrollo de la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta que se establece en el artículo 99 de la LIRPF, el artículo 75 del RIRPF delimita cuáles son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta de la siguiente forma:
“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
(…).
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:
Los rendimientos de actividades profesionales.
Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.
Los rendimientos de actividades forestales.
Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
d) (…).
2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios,
3. (…)”.
Por su parte, el apartado 2 del referido artículo 95 del RIRPF califica como rendimientos profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre".
En consecuencia, teniendo en cuenta que la actividad desarrollada por el consultante se clasifica en un epígrafe de la sección primera las tarifas del IAE, los rendimientos derivados de la actividad de comercialización de productos odontológicos (clasificada en el epígrafe 6192 de las tarifas del IAE) desarrollada por aquél tendrán la consideración de rendimientos de actividad empresarial y como tales no estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aun cuando sean satisfechos por personas o entidades obligadas a retener o ingresar a cuenta, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 75 y 76 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 27.1, 28.1, 29; Ley 37/1992, arts. 90.uno, 91.uno RD 439/2007, arts. 22, 75, 95.2,