En la transmisión de participaciones en sociedades que fueron patrimoniales, la ganancia patrimonial se calcula como diferencia entre el valor de transmisión y un valor de adquisición y titularidad que integra: (i) el precio desembolsado en la adquisición originaria; (ii) los beneficios sociales no distribuidos generados durante la fase de tributación en régimen de patrimonial; (iii) ajustes por dividendos ya distribuidos en adquisiciones posteriores. El valor de adquisición de los donatarios coincide con el valor de transmisión del donante en la fecha de la donación, sin incorporación de beneficios no realizados posteriores a dicha transmisión.
Hechos
La consultante pretende donar a favor de sus hijos las participaciones sociales de una sociedad mercantil que tuvo la consideración de sociedad patrimonial hasta el año 2006, la cuál tributa actualmente en régimen general al no haber sido disuelta y liquidada.
Cuestión planteada
Determinar a efectos del IRPF el importe de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones sociales referidas.
Determinar a efectos del IRPF el valor de adquisición de dichas participaciones sociales para los donatarios.
Contestación
La disposición transitoria décima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, recoge el régimen transitorio de las sociedades transparentes y patrimoniales, estableciendo que en lo que afecte a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será de aplicación lo establecido en las disposiciones transitorias decimoquinta, decimosexta y vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS.
Respecto de la determinación de la ganancia patrimonial derivada de la donación de las participaciones sociales de entidades a las que haya resultado de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales, la letra a) del apartado 7 de la disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS establece que recibirán el siguiente tratamiento:
“a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el artículo 35.1 c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, vigente al 31 de diciembre de 2006.”.
Según la letra c) del apartado 1 del artículo 35 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -en adelante TRLIRPF-, vigente a 31 de diciembre de 2006:
“De la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores.”
Lógicamente los beneficios que se suman al valor de adquisición no son la totalidad de los obtenidos por la sociedad, sino la parte proporcional que corresponda al socio en función de su porcentaje de titularidad en cada ejercicio.
Sin perjuicio del valor de transmisión que como mínimo deberá computar con arreglo a lo recogido en el artículo 35.1 c) del TRLIRPF, el consultante (donante) calculará el valor de transmisión de las participaciones sociales con arreglo a lo expuesto en el primer párrafo del artículo 36 de la LIRPF, el cuál establece que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”.
La ganancia patrimonial que, en su caso, resulte de la transmisión de las participaciones sociales que efectúe el consultante (donante) podrá ser objeto de reducción por aplicación de la disposición transitoria novena de la LIRPF, siempre que las mismas se hubiesen adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
Al tal efecto, la existencia de beneficios sociales obtenidos en los períodos impositivos en los cuáles la sociedad cuyas participaciones pretende enajenar la consultante tenía la consideración de patrimonial que, sin efectiva distribución, hubieran sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones, no altera la fecha de adquisición de las participaciones sociales que deba tenerse en cuenta.
Por otra parte, debe recordarse que la letra c) del apartado 5 del artículo 33 dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
Por último, en el supuesto objeto de consulta y con arreglo al primer párrafo del artículo 36 de la LIRPF antes referido, se tomará como valor de adquisición de los donatarios (hijos de la consultante) aquél que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33.5 c), 36 y DT 10ª