Los audífonos para personas con discapacidad auditiva califican como equipos médicos diseñados para compensar deficiencias auditivas conforme al anexo octavo de la LIVA, siendo aplicable el tipo reducido del 10%, no el 4%. La reparación de estos dispositivos, cuando constituya prestación de servicios vinculada a bien ya entregado, seguirá el tipo del bien principal (10%). La aplicación requiere documentación objetiva acreditativa del destino a persona con deficiencia auditiva y el diseño del aparato para tal fin.
Hechos
La consultante se dedica la venta de productos y aparatos médicos, entre los que se encuentra la venta al por menor de audífonos. Los audífonos pueden ser retroauriculares o bien para introducir en el canal auditivo. También comercializan las llamadas varillas óseas, que son prótesis auditivas por conducción ósea. Estos audífonos se pueden vender a personas con discapacidad.
Cuestión planteada
Aplicación al tipo del 4 por ciento por la venta de audífonos a personas con discapacidad.
Servicios de reparación de los mismos y documentación necesaria para la aplicación del tipo del 4 por ciento.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- Por su parte, el número 6.º del apartado Uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
6.º Los siguientes bienes:
a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.
b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.”.
Por otro lado, el apartado octavo al Anexo de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.
(…)
– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios..
(…).
– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.
(…).”.
En relación con las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar, en primer lugar que de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
3.- Sin perjuicio de lo anterior y, respecto a si cabe la inclusión de los productos objeto de consulta en alguna de las categorías del apartado octavo del Anexo de la Ley del Impuesto, cabe señalar que con fecha 20 de enero de 2015 y número de consulta vinculante V0185-15 este Centro directivo, para productos similares al consultado, ha señalado:
“Se aplica el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva, entre los que cabe incluir los bastones blancos para ciegos y los audífonos, no entendiéndose incluidos las soluciones para la limpieza de oídos, las soluciones oculares humectantes, soluciones oculares para el baño ocular, lágrimas artificiales, colirios, pomadas y gotas oculares lubricantes e hidratantes para ojos, sin perjuicio de que a estos productos les pueda resultar aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, por aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992 y, sin perjuicio de que su entrega o adquisición se realice de forma conjunta con las gafas, lentes de contacto, audífonos u otros productos y sea considerada accesoria a la entrega de la misma, conforme se desarrolla en el punto 5 de esta contestación.”.
4.- El artículo 91, apartado dos.1, número 5º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del cuatro por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de "Las prótesis, ortesis e implantes internos para personas con discapacidad .”.
Por su parte, el último párrafo del artículo 91, apartado dos.1, número 4º dispone que: "A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.”.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 91.dos.1.5º, citado anteriormente, las prótesis son los aparatos externos usados para reemplazar total o parcialmente un segmento de un miembro ausente o deficiente. Se incluye en este concepto cualquier aparato que tenga una parte en el interior del cuerpo por necesidades estructurales o funcionales.
5.- En relación con los servicios de reparaciones que incluyen recambio de piezas, el concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84, en la que se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
Por su parte, el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando la consultante aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por la consultante son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
De la descripción de hechos establecida en el escrito de consulta parece deducirse que las ejecuciones de obra que va a realizar la sociedad consultante pueden tener la consideración de prestaciones de servicios, o, en su caso, de entregas de bienes en las condiciones señaladas.
6.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas,
adquisiciones intracomunitarias e importaciones, de las prótesis, órtesis e implantes para personas con dificultades auditivas, entre los que se incluyen los audífonos retroauriculares o bien los diseñados para introducir en el canal auditivo y las llamadas varillas óseas.
Al mismo tipo tributará la ejecución de obra de reparación que, de conformidad con los criterios señalados, tenga la consideración de la entrega de un audífono, de un implante o de sus componentes y accesorios.
2º.- No obstante, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las referidas entregas de prótesis, órtesis e implantes, así como las ejecuciones de obras de reparación que pueda considerarse como la entrega de un audífono (audífono de sustitución) o de un implante, cuando el adquirente sea una persona con una discapacidad en grado igual o superior al 33 por ciento en los términos expuestos anteriormente.
A estos efectos, el sujeto pasivo que realice la entrega deberá conservar copia de la certificación de la discapacidad, expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad Autónoma que tengan transferida su gestión.
3º.- Tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento las ejecuciones de obra de reparación de audífonos que tengan la consideración de prestaciones de servicios de reparación, de conformidad con lo establecido en el apartado anterior de esta contestación.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-uno-91-Uno-1-6º- 91-dos-1-5º