Las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de fincas rústicas se calificarán como rendimientos de actividades económicas o ganancias patrimoniales en función de su afección. Las fincas se consideran desafectadas cuando cesa su utilización directa o indirecta para fines de la actividad agrícola; el simple cese de cultivos no determina automáticamente la desafectación, siendo necesario acreditar mediante prueba (informe municipal, contabilidad, registros oficiales) que la finca ha estado improductiva y sin actividad económica durante un período significativo. La aplicación de la disposición transitoria novena dependerá de si los bienes mantienen o no la condición de afectos en el momento de la disposición.
Hechos
El consultante, cuya actividad principal es la de agricultor, es propietario de dos fincas rústicas de secano adquiridas en el año 1964, que tiene intención de vender. Aunque el precio está por determinar, la venta generará una ganancia patrimonial. Las fincas se encuentran improductivas y sin ningún tipo de actividad desde hace, al menos, cinco años, por lo que considera que las fincas no están afectas a una actividad económica. Como documento acreditativo de esta última circunstancia, acompaña informe del Ayuntamiento.
Cuestión planteada
Tributación de la ganancia patrimonial que se obtendrá por la venta de las citadas fincas rústicas y aplicación, en su caso, de la disposición transitoria novena.
Contestación
En primer lugar es necesario determinar cuándo un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica. El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), nos aclara la citada cuestión al señalar, en su apartado primero, que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.”
Añadiendo posteriormente en su apartado segundo que:
“2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario”.
Por tanto, y en relación con la consulta planteada, las fincas rústicas se deben entender desafectadas desde el momento en el que en ellas deje de desarrollarse la actividad agrícola, cesando su utilización directa o indirecta para cualquier fin de la misma; teniendo en cuenta que el simple cese de los cultivos en la misma no indica, por sí solo, que la finca esté desafectada.
El artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
Conforme con lo anterior, el informe emitido por el Ayuntamiento conforme al cual las citadas fincas se encuentran improductivas y sin ningún tipo de actividad desde hace, al menos, cinco años podría constituir un medio de prueba válido para poder acreditar este extremo. Ahora bien, una cosa es su consideración como medio de prueba y otra muy distinta su valoración a efectos de la acreditación de la desafectación de las citadas fincas, actividad ésta que no corresponde realizar a este Centro Directivo, sino que serán los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto, los competentes para la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para considerar que se ha producido la desafectación.
En segundo lugar, si efectivamente se hubiera producido la desafectación, la futura transmisión de las fincas rústicas generará, de acuerdo con Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), una ganancia o pérdida patrimonial cuyo cálculo deberá efectuarse conforme a lo previsto en los artículos 33 y siguientes de la citada Ley.
Como valor de adquisición se deberá computar el valor contable en el momento de la desafectación, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, imputándose en todo caso la amortización mínima, tal y como establece el artículo 23.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien en este caso no habrá amortizaciones al tratarse de bienes no amortizables.
El valor de adquisición así calculado deberá ser objeto de actualización, al tratarse de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes de actualización o de corrección monetaria previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión. Para la aplicación de estos coeficientes se deberá tomar como fecha de adquisición la que corresponda a la adquisición originaria de las fincas, salvo en el caso en que se hubiesen afectado a la actividad con posterioridad a su adquisición y antes del 1 de enero de 1999, en cuyo caso se deberá tomar como fecha de adquisición la de la afectación.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia patrimonial determinada de acuerdo con lo anteriormente expuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al 18 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33 y siguientes, DT 9; RIRPF RD 439/2007, Arts. 22, 23