Las actuaciones de administración del patrimonio protegido destinadas exclusivamente a la satisfacción de necesidades vitales del beneficiario con discapacidad o al mantenimiento de la productividad patrimonial no constituyen disposición de bienes a efectos del art. 54.5 LIRPF, por lo que no generan ganancia patrimonial. La extinción del patrimonio protegido, cuando se produzca por agotamiento en la satisfacción de necesidades vitales del beneficiario, tampoco genera consecuencias tributarias en forma de ganancia patrimonial, siempre que las actuaciones previas se hayan ajustado al régimen de administración establecido y no impliquen disposición de los elementos patrimoniales fuera de ese destino específico.
Hechos
Diversas cuestiones relativas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad que se relacionan a continuación.
Cuestión planteada
Determinar qué actuaciones pueden llevarse a cabo en la administración del patrimonio protegido de una persona con discapacidad que no tengan la consideración de disposición de un bien o derecho aportado a efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A efectos del IRPF, determinar las consecuencias que, en su caso, se deriven de la extinción del patrimonio protegido.
Contestación
El patrimonio protegido de las personas con discapacidad es objeto de regulación por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (B.O.E. de 19 de noviembre). Según señala la Exposición de Motivos de la Ley “hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, (…) que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse”.
Asimismo, la Exposición de Motivos de la Ley, indica los rasgos de este patrimonio especialmente protegido, en los siguientes términos:
“De esta forma, el objeto inmediato de esta Ley es la regulación de una masa patrimonial, el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad, la cual queda inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las necesidades vitales de una persona con discapacidad, favoreciendo la constitución de este patrimonio y la aportación a título gratuito de bienes y derechos a la misma.
Los bienes y derechos que forman este patrimonio, que no tiene personalidad jurídica propia, se aíslan del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometiéndolos a un régimen de administración y supervisión específico.
Se trata de un patrimonio de destino, en cuanto que las distintas aportaciones tienen como finalidad la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares.
(…).
En cuanto a la administración del patrimonio, y el término administración se emplea aquí en el sentido más amplio, comprensivo también de los actos de disposición, se parte de la regla general de que todos los bienes y derechos, cualquiera que sea su procedencia, se sujetan al régimen de administración establecido por el constituyente del patrimonio, el cual tiene plenas facultades para establecer las reglas de administración que considere oportunas, favoreciéndose de esta forma que la administración pueda corresponder a entidades sin ánimo de lucro especializadas en la atención a las personas con discapacidad, si bien ello con una distinción, ya que:
(…)”.
El artículo 5.4 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, establece:
“Todos los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido, así como sus frutos, rendimientos o productos, deberán destinarse a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, o al mantenimiento de la productividad del patrimonio protegido”.
El artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante, LIRPF-establece:
“La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:
a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
b) El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w) del artículo 7.º de esta Ley, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.
c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirá infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. “.
La Exposición de Motivos de la Ley 41/2003 manifiesta la voluntad del legislador de favorecer la constitución de estos patrimonios para garantizar las necesidades de su titular en el futuro y en este propósito encuentra su fundamento la norma fiscal que favorece las aportaciones a título gratuito a los patrimonios protegidos.
Una interpretación en el sentido estrictamente literal del término “disposición” utilizado en el artículo 54 de la LIRPF supone entender este como cualquier acto tendente a la enajenación, cesión o transferencia de bienes o derechos integrantes del patrimonio, y los de constitución sobre ellos de derechos reales o de gravamen -en ocasiones y según el contexto llegan a abarcar a los denominados actos de administración extraordinaria que exigen, para ser llevados a cabo válidamente, la capacidad y requisitos que se exigen para los actos de disposición-. Semejante interpretación conduce, sin embargo, a que la conservación por el aportante de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exigen una composición estática de la masa patrimonial constituida que podría impedir ciertos actos de administración activa con la consiguiente pérdida de valor económico del mismo.
De esta forma cabe interpretar que, sobre la base de la finalidad asignada al patrimonio especialmente protegido, así como al especial régimen de administración configurado por la Ley, el artículo 54 de la LIRPF tiene ante todo por objeto garantizar la conservación de esta masa patrimonial para atender las necesidades del titular-beneficiario en el futuro, como masa aislada del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometida a un régimen de administración y supervisión específico. De lo anterior se deriva que el objeto es que en esta masa patrimonial permanezcan los bienes y derechos inicialmente aportados o aquellos que los sustituyan, siempre y cuando exista una perfecta identificación de los bienes y derechos a los que sustituyan, dando lugar a regularización aquellos actos que, supongan una salida de bienes o derechos de esta masa patrimonial aislada produciendo una erosión en el valor patrimonial de la misma. Lo anterior implica, que durante el plazo fijado en el artículo 54 de la LIRPF:
- No procederá la regularización de las reducciones practicadas por el aportante, siempre y cuando, sujetándose al régimen de administración exigido por la Ley 41/2003, los actos que se realizan supongan una administración activa del patrimonio tendente a mantener la productividad e integridad de la masa patrimonial. En caso contrario procederá la regularización de las reducciones practicadas. Asimismo, procederá la regularización cuando el acto conlleva una salida del bien o derecho del patrimonio protegido al patrimonio personal del beneficiario.
- En principio, y para que no proceda la regularización de las reducciones, la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio deberán de atenderse con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido o con las aportaciones efectuadas con anterioridad al plazo establecido en el artículo 54.5 de la Ley 35/2006.
Las necesidades vitales de cada titular de un patrimonio protegido constituyen una cuestión de hecho que podrá acreditarse empleando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.
Respecto de la segunda cuestión planteada relativa a las consecuencias que puedan derivarse de la extinción del patrimonio protegido como consecuencia de la pérdida de la condición de persona con discapacidad del titular de dicho patrimonio, cabe recordar que el régimen fiscal establecido para el patrimonio especialmente protegido sólo operará respecto de los patrimonios especialmente protegidos regulados en la Ley 41/2003. A estos efectos, destacar que el artículo 2 del mencionado cuerpo legal establece:
“1. El patrimonio protegido de las personas con discapacidad tendrá como beneficiario, exclusivamente, a la persona en cuyo interés se constituya, que será su titular.
2. A los efectos de esta ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad:
a) Las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por ciento.
b) Las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento.
3. El grado de minusvalía se acreditará mediante certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolución judicial firme.”.
La acreditación de la condición de persona con discapacidad deberá realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Por otro lado, el artículo 6 de la Ley 41/2003 regula la extinción del patrimonio protegido en los siguientes términos:
“1. El patrimonio protegido se extingue por la muerte o declaración de fallecimiento de su beneficiario o por dejar éste de tener la condición de persona con discapacidad de acuerdo con el artículo 2.º 2 de esta ley.
2. (..)
Si el patrimonio protegido se hubiera extinguido por dejar su beneficiario de cumplir las condiciones establecidas en el artículo 2.º 2 de esta ley éste seguirá siendo titular de los bienes y derechos que lo integran, sujetándose a las normas generales del código civil o de derecho civil, foral o especial, que, en su caso, fueran aplicables.
3. Lo dispuesto en el apartado anterior se entiende sin perjuicio de la finalidad que, en su caso, debiera darse a determinados bienes y derechos, conforme a los establecido en el artículo 4.º 3 de esta ley.
En el caso de que no pudiera darse a tales bienes y derechos la finalidad prevista por sus aportantes, se les dará otra, lo más análoga y conforme a la prevista por éstos, atendiendo, cuando proceda, a la naturaleza y valor de los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido y en proporción, en su caso, al valor de las diferentes aportaciones.”.
El último párrafo del apartado 5 del artículo 54 de la LIRPF establece que:
“No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Fuera del supuesto de fallecimiento, la extinción del patrimonio protegido, en la medida en que implica una salida de los bienes y derechos de la masa patrimonial afecta de forma inmediata y directa a las necesidades vitales de la persona con discapacidad, ha de considerarse una disposición de bienes y derechos a efectos de lo previsto en el artículo 54.5 de la LIRPF. Ello determinará las obligaciones fiscales reguladas en el precepto si la disposición se efectúa en el período impositivo en que se realizó la aportación o en los cuatro siguientes. La extinción del patrimonio protegido de la persona con discapacidad cuando esta siga siendo titular de los bienes y derechos que lo integran no dará lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 54; RD 439/2007, Art. 72.