El régimen especial de operaciones estructurales (art. 94 TRLIS) es aplicable a aportaciones no dinerarias siempre que concurran cumulativamente: (i) la receptora sea residente en España o tenga EP; (ii) el aportante participe post-aportación al menos al 5% en fondos propios de la receptora; y (iii) en caso de IRPF con aportación de acciones/participaciones, además se requiere que la entidad receptora sea residente español, no sea AIE/UTE/sociedad patrimonial ni tenga actividad principal de gestión patrimonial, que las acciones representen mínimo 5% de fondos propios y se posean ininterrumpidamente el año anterior a la formalización. La aplicación es potestativa del sujeto pasivo.
Hechos
Los consultantes son dos personas físicas residentes en España, propietarios del 100% de la sociedad española O, entidad dedicada a la construcción, poseyendo cada uno de ellos un 50% de la citada entidad.
Los socios están estudiando aportar cada uno de ellos su participación en O (participación superior al 5%) a dos newco-holdings, ambas españolas, una para cada socio en la que ostentarán el 100% de participación.
Se pretende realizar estas aportaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El consultante señala como aspectos relevantes los siguientes:
-Las dos sociedades holding familiares, serán entidades constituidas y residentes en territorio español.
-Estas sociedades se dedicarán a la gestión, administración y dirección de la sociedad O recibida en la aportación, contando para ello con medios personales y medios materiales.
-Cada uno de los aportante adquirirá una participación superior al 5% en cada una de las respectivas sociedades holding familiares como consecuencia de la aportación.
-La entidad O, es una sociedad mercantil residente en territorio español, a la que no le es aplicable ninguno de los regímenes especiales que señala o a los que se remite el precepto transcrito, ni tampoco tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, al tratarse de una sociedad constructora que lleva a cabo una actividad empresarial a todos los efectos.
-La participación aportada por cada socio supone un 50% de los fondos propios de la entidad O.
-La participación se ha poseído ininterrumpidamente por cada uno de los aportantes desde hace más de un año a fecha de hoy.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la citada operación son los siguientes:
-Reestructurar la entidad O con el fin de facilitar la gestión de las participaciones que actualmente detenta cada uno de los socios personas físicas. La participación que los dos socios personas físicas tienen en O pasaría a ser gestionada por un accionariado constituido por las dos sociedades holding, lo que conllevaría que cada uno de los actuales socios, y en el futuro junto con los miembros de su grupo familiar, disponga de un vehículo societario individual que le permita tomar sus propias decisiones relativas a la gestión, administración y dirección de su participación en O. Esto supondrá centralizar los derechos de voto de cada rama familiar a través de una sociedad, lo que permitirá una mayor celeridad en la toma de decisiones estratégicas y, por tanto, una disminución sustancial de los costes de dirección y gestión. Se conseguiría la liberación de las obligaciones inherentes a su condición de socio que actualmente acarrean los socios personas físicas facilitando la entrada en la participación activa en el negocio, a las sucesivas generaciones de ambas ramas familiares.
-Simplificar la gestión del patrimonio personal de cada socio persona física. Con ello se pretende facilitar la incorporación de otros miembros de su rama familiar mediante su incorporación a la dirección y gestión de la respectiva holding.
-Simplificar la sucesión y el relevo generacional del patrimonio societario de cada uno de los dos socios, garantizando así la continuidad del negocio en caso de sucesión hereditaria o donación mediante la gestión de las participaciones de O como sociedad del grupo empresarial a través de una sociedad holding para cada socio del grupo familiar.
-Optimizar la gestión de los recursos generados por O para acometer nuevas inversiones desde la sociedad holding de cada socio.
-Llevar a cabo la gestión individual de cada participación en O y en otras entidades en las que se pudiera invertir canalizando dividendos y otros posibles recursos financieros de cada grupo familiar
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, el consultante manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, dos personas físicas, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% ( en concreto el 100%) de las sociedades que reciben la aportación y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Es decir que las aportaciones realizadas representen al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de conseguir una reestructuración de la entidad O y facilitar la gestión de las participaciones que actualmente detenta cada uno de los socios personas físicas, simplificar la gestión del patrimonio personal de cada socio persona física, simplificar la sucesión y el relevo generacional del patrimonio societario de cada uno de los dos socios garantizando la continuidad del negocio en caso de sucesión hereditaria o donación y optimizar la gestión de los recursos generados por la entidad O para acometer nuevas inversiones desde la sociedad holding de cada socio. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 94