Las becas para estudios reglados y actividades de investigación concedidas por entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen especial de la Ley 49/2002 cumplen los requisitos de exención del artículo 7.j) LIRPF si están vinculadas a estudios en todos los niveles del sistema educativo o a investigación en formación conforme al Real Decreto 63/2006. La conclusión depende de que las becas financien efectivamente estudios universitarios oficiales (grado, máster, doctorado) o investigación en formación cualificada; de no reunir estos requisitos, resultaría aplicable la retención del 19% en concepto de rendimientos del trabajo.
Hechos
La entidad consultante es una fundación sin ánimo de lucro que ha concedido diez becas europeas de investigación y movilidad en estudios europeos a personas de distintas nacionalidades europeas.
Cuestión planteada
Si las becas mencionadas pueden acogerse a la exención del artículo 7 j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En caso negativo, determinar el porcentaje de retención aplicable sobre dichas becas.
Contestación
La contestación a la presente consulta parte de la premisa de que la fundación consultante ha optado por el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La letra j) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -en adelante LIRPF-, establece que estarán exentas:
“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Asimismo, cabe señalar que el artículo 3 del Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales –BOE de 30 de octubre-) dispone que las enseñanzas universitarias oficiales podrán ser a su vez de grado, master y doctorado.
A la vista de las bases de la convocatoria, el objeto de las becas concedidas por la entidad consultante consiste en favorecer:
- el estudio y la investigación documental en el ámbito europeo para la preparación de la contribución que debe presentarse en el ámbito de un determinado seminario doctoral.
- La movilidad de los investigadores para su participación en un determinado seminario doctoral de verano, así como para su asistencia al posterior seminario de difusión de la publicación y resultados de las investigaciones.
- La publicación de la contribución de cada investigador en una obra conjunta que reúna los resultados de las investigaciones realizadas en el marco de la presente convocatoria.
En el supuesto en que los beneficiarios de las becas objeto de consulta fuesen contribuyentes por el IRPF, las becas objeto de análisis podrán estar exentas al amparo del artículo 7 j) de la LIRPF antes referido, si constituyen becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002 para cursar estudios reglados del sistema educativo, en este caso el doctorado.
Para que tengan la consideración de becas para cursar estudios de doctorado es necesario que el programa de formación del becario tenga por objeto los estudios de doctorado del beneficiario, es decir, que teniendo la titulación exigida, se realicen y aprueben los cursos, seminarios y trabajos de investigación tutelados del programa de doctorado correspondiente y/o la elaboración de la tesis doctoral, que son los requisitos que se exigen para la obtención del título de doctor, según lo previsto en la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades y su desarrollo reglamentario.
Sin embargo, la finalidad académica de la beca no siempre puede concluirse de forma clara de la convocatoria. Es el caso de convocatorias de becas en las que el objeto es la formación de doctores mediante la realización de la tesis doctoral en una determinada línea de investigación, pero ello se articula mediante la incorporación del becario a un grupo investigador que puede o no estar encuadrado en el ente convocante que dispone de financiación para la realización de uno o varios proyectos de investigación. Existe un programa de formación del becario, que es objeto de seguimiento pero no se concreta el alcance y contenido del mismo. Cuando la convocatoria presenta características de este tipo, dado el objetivo y finalidad de la convocatoria cabe entender que estamos ante becas para cursar estudios de doctorado. Ahora bien, esta conclusión está supeditada a que, de forma efectiva, el programa de formación del becario suponga no sólo el desarrollo de una actividad en el marco de un proyecto de investigación concreto, sino que tiene que incorporar el cumplimiento de las distintas etapas formativas de elaboración de la tesis doctoral.
Por lo expuesto, dado su objeto, estas becas están exentas como becas para cursar estudios de doctorado siempre y cuando el programa de formación del becario incorpore la realización de los cursos, seminarios y trabajos de investigación tutelados del programa de doctorado que tiene que cursar el becario. Asimismo, hay que señalar que, cumplida la anterior condición, la exención sólo operará durante aquellos períodos en los que efectivamente la actividad desarrollada comprenda la realización de la tesis doctoral. De forma que si aprobada la misma fuese posible la renovación por un nuevo período, a partir de esta renovación la beca será una beca para investigación estando exenta exclusivamente si se encuentra en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006.
En el supuesto planteado, a la vista de la documentación aportada, las becas objeto de consulta están destinadas a estudiantes de doctorado que se encuentren trabajando en un tema relacionado con el de la “Memorias y lugares de memoria de Europa” a fin de que puedan preparar un trabajo de investigación para ser presentado y discutido en un Seminario Doctoral de Estudios Pluridisciplinares sobre la Europa Contemporánea organizado por la fundación consultante. Sobre la base del objetivo y los términos de la convocatoria hay que concluir que no estamos ante una beca para cursar estudios universitarios de doctorado, puesto que el programa de formación no tiene por objeto que se realicen dichos estudios, no siendo a estos efectos suficiente el simple hecho de que se permita compatibilizar su formación en investigación con el desarrollo de la tesis doctoral.
No obstante lo anterior, y dado que la misma tiene por objeto la formación de investigadores habría que plantearse su exención como beca para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero (BOE de 3 de febrero), por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación (en adelante Real Decreto 63/2006).
Al respecto, cabe recordar que el Real Decreto 63/2006 será de aplicación a cualquier programa de ayuda dirigido al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante. Según lo establecido en su artículo 2, su ámbito de aplicación viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos, entre otros:
- Se exige que los becarios sean graduados universitarios.
-Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica.
- Las becas deben concederse respetando los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.
- Los programas deben requerir la dedicación del personal investigador en formación a las actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 c) del mencionado Real Decreto.
- Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 3 del mencionado Real Decreto.
No estará incluida en este Real Decreto la actividad en entidades de los graduados universitarios beneficiarios de ayudas dirigidas al desarrollo y especialización científica y técnica no vinculados a estudios oficiales de doctorado, que se ajustará a la normativa aplicable.
Teniendo en cuenta que las becas objeto de consulta no están orientadas a actividades de formación y especialización científica y técnica, aquellas no se encuentran en el ámbito del Real Decreto 63/2006, por lo que no tienen la consideración de becas para investigación a los efectos del artículo 7 j) de la LIRPF.
En consecuencia, las becas objeto de la presente consulta no están amparadas por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF. Tienen la consideración de rendimientos del trabajo en virtud del artículo 17.1 de la LIRPF y como tales están sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Respecto de los beneficiarios de las becas objeto de consulta que no fuesen contribuyentes por el IRPF, en la medida en que según el escrito de la consulta, los becados son residentes en distintos países (Italia, Francia, Macedonia, Austria, Bulgaria, Ucrania y Bélgica), habrá que analizar lo dispuesto en los respectivos Convenios para evitar la doble imposición en cuanto a la calificación y tributación de las rentas obtenidas por los becados. En particular, será necesario analizar el artículo correspondiente a los investigadores.
1.- Italia: Instrumento de Ratificación de 10 de abril de 1978 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977. (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de diciembre de 1980.)
“Artículo 20.1. Un residente de un Estado contratante que por invitación de una universidad, colegio u otro instituto de enseñanza superior o investigación científica del otro Estado contratante visite este otro Estado con el único fin de enseñar o realizar investigaciones científicas en las citadas instituciones por un período que no exceda de dos años, no puede someterse a imposición en este otro Estado por las remuneraciones que reciba por tales actividades de enseñanza o investigación.”
2.- Francia: Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. (“Boletín Oficial del Estado” de 12 de junio de 1997.)
“Artículo 20. Una persona física que sea residente de un Estado contratante, cuando comience su estancia en el otro Estado contratante y que, por invitación del Gobierno de este otro Estado o de una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido situado en él, permanezca en este Estado con la finalidad principal de enseñar o dedicarse a la investigación, o a ambas actividades, en una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido, sólo puede someterse a imposición en el primer Estado por razón de las rentas que se deriven de tales actividades, durante un período que no exceda de dos años, contados desde la fecha de su llegada al otro Estado.”
3.- Macedonia: Convenio entre el Gobierno español y el Gobierno macedonio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 20 de junio de 2005.
“Artículo 19. Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante, un aprendiz o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado.”
4.- Austria: Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966, (“Boletín Oficial del Estado” de 6 de enero de 1968.), modificado por el Protocolo, hecho en Viena el 24 de febrero de 1995, (“Boletín Oficial del Estado” de 2 de octubre de 1995.)
“Artículo 21.2. Las remuneraciones que un estudiante o una persona en prácticas, que sea o haya sido anteriormente residente de un Estado contratante, obtenga de un empleo que desempeñe en el otro Estado contratante, con el fin de ejercitarse, por un período o períodos que no excedan en total de ciento ochenta y tres días en el año considerado, no pueden someterse a imposición en este último Estado.”
5.- Bulgaria: Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y la República Popular de Bulgaria para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo que forma parte integrante del mismo, hecho en Sofía el 6 de marzo de 1990. (“Boletín Oficial del Estado” número 166 de 12 de julio de 1991.)
“Artículo 18.1. Los profesionales de la enseñanza que visiten un Estado contratante durante un período no superior a dos años, con el objeto de enseñar o realizar investigaciones en una Universidad u otra Institución de Enseñanza oficialmente reconocida de ese Estado contratante y que sean residentes del otro Estado contratante, estarán exentos de imposición en el Estado contratante mencionado en primer lugar respecto de las remuneraciones de dicha enseñanza o investigación.
Este apartado no se aplicará a las rentas derivadas de la investigación cuando ésta no se realice en interés público, sino primordialmente para el beneficio privado de determinada persona o personas.”
6.- Ucrania: Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, hecho en Madrid el 1 de marzo de 1985. (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de septiembre de 1986.)
“Artículo 12. 2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las siguientes rentas de las personas físicas residentes en un Estado contratante no pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante:
a) ( …).
b) Las cantidades que perciba una persona residente de un Estado contratante y que se encuentre en el otro Estado contratante por invitación de un órgano, una institución estatal, un instituto de enseñanza oficial o de investigación científica oficial de este Estado contratante, con el fin de enseñar, realizar investigaciones científicas, dictar conferencias o efectuar programas intergubernamentales de cooperación, durante un período de estancia que no sobrepase tres años. Las disposiciones del presente párrafo no se aplican cuando las actividades mencionadas sirvan principalmente a los intereses particulares de una persona residente en el primer Estado contratante.”
7.- Bélgica.- Instrumentos de Ratificación del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000.
“Artículo 20.1. Una persona física que sea o haya sido, inmediatamente antes de su llegada a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante, y que, por invitación del Gobierno del primer Estado, de una universidad, u otra institución de enseñanza superior o de investigación, situada y oficialmente reconocida en el primer Estado, permanezca en ese Estado con la finalidad exclusiva de ejercer la enseñanza o la investigación, o ambas, sólo puede estar sometido a imposición en el otro Estado contratante por lo que respecta a las remuneraciones que perciba por dichas actividades durante un período que no exceda de dos años desde la fecha de su primera llegada a ese Estado. Las disposiciones del presente párrafo no serán aplicables a las remuneraciones percibidas por trabajos de investigación si tales trabajos se realizan principalmente para el beneficio particular de determinada persona o personas”.
En estos artículos, el Estado receptor puede conceder una exención a los ingresos obtenidos por no residentes que acuden al territorio español invitados por una Universidad o Centro de Enseñanza oficial para realizar trabajos de investigación, por un período de tiempo limitado y en determinadas circunstancias. No hay datos en la consulta para analizar la posible aplicación de esta exención para cada caso concreto.
Para aquellos Convenios en que los artículos anteriores no recojan la situación específica de las personas que han recibido la beca, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos correspondientes al “trabajo dependiente” o a los “servicios profesionales independientes”, según corresponda, para determinar su tributación.
En caso de que la renta no estuviese exenta por aplicación del Convenio, sería necesario conocer la tributación aplicable a los becados que son no residentes en España de acuerdo con la norma interna, regulada en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, y en su normativa de desarrollo, sometiéndose a tributación en España únicamente las rentas de fuente española.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.c del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 del TRLIRNR, para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la LIRPF. En virtud de la misma, las becas no exentas han de considerarse como “rendimientos del trabajo”, con independencia de que se concedan para cursar estudios, para realizar investigaciones, postdoctorales, etc., y de la entidad que satisfaga tales becas.
El artículo 14.1 del TRLIRNR recoge en sus apartados a) y b) exenciones relacionadas con las becas percibidas en España por personas físicas no residentes:
a) En la letra a) de dicho artículo el TRLIRNR se limita a declarar exentas las rentas mencionadas en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dado que no es de aplicación ninguna de las mencionadas, no podrá acogerse a esta exención.
b) La letra b) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIRNR, declara exentas “Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros”.
No hay datos en la consulta que permitan concluir que las ayudas a que se refiere el escrito de consulta se encuentren amparadas en acuerdos o convenios internacionales de los que España sea parte o deriven del “Plan Anual de Cooperación Internacional”.
Por consiguiente, las becas europeas de investigación concedidas por la Fundación Academia Europea de Yuste, a que se refiere la consulta, que no se encuentren amparados por los mencionados Acuerdos, Convenio o Plan ni resulten exentas conforme al IRPF, no estarán exentas de tributación en España por aplicación del IRNR.
En el supuesto que las becas tampoco resulten exentas conforme al Convenio para evitar la doble imposición que resulte de aplicación, el tipo aplicable a tales rendimientos, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR, será el 24 por 100, estando la entidad pagadora obligada a practicar una retención también del 24% y a efectuar el ingreso de la misma en el Tesoro Público, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del mencionado Texto Refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 j) y 17-1; RD 439/2007, Arts. 2 y 80 y ss.; RDLeg. 5/2004. Arts. 14-1, 25-1 a) y 31.