La obligación tributaria del consultante en España por las pensiones de funcionario y educador de Costa Rica depende exclusivamente de su condición de residente fiscal español conforme al art. 9 LIRPF (permanencia >183 días o núcleo principal de intereses económicos). Si es residente, ambas pensiones se integran en la base imponible del IRPF con aplicación del régimen general de rendimientos del trabajo (sin exención específica por origen costarricense), sin perjuicio de los tratados de no doble imposición suscritos; si no es residente, quedaría sujeto a IRNR sobre tales rendimientos únicamente si procede la retención en la fuente. La doble imposición internacional se resuelve por el convenio bilateral España-Costa Rica, no por la legislación interna.
Hechos
El consultante, nacido en España y, también, poseedor de la nacionalidad costarricense, ha decidido trasladar definitivamente su residencia a España. Disfruta actualmente de la condición de jubilado, habiendo desarrollado su trabajo exclusivamente en educación. Percibe una pensión, como funcionario de la educación pública, concedida por la Junta de Pensiones y Jubilaciones del Magisterio Nacional de Costa Rica, en calidad de catedrático universitario, y otra pensión por sucesión, como viudo de funcionaria de la educación pública, concedida por la Caja Costarricense del Seguro Social de Costa Rica.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las pensiones: en particular, si estará sujeto a doble imposición tributaria, si existe alguna exención aplicable por su condición de funcionario y educador en Costa Rica, si ambas pensiones se agregan para el cálculo del impuesto o se tratan separadamente.
Contestación
Las obligaciones tributarias del consultante en España dependerán de si es o no residente en territorio español.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el presente caso, dado que el consultante manifiesta que ha decidido trasladar definitivamente su residencia a España, toda vez que permanezca en España más de 183 días en el año natural, en tanto no acredite su residencia fiscal en otro país, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No obstante, si, de acuerdo con la legislación interna costarricense, el consultante también fuera considerado residente en Costa Rica, entonces el conflicto de residencia se resolverá aplicando el párrafo 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República de Costa Rica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 4 de marzo de 2004 (BOE de 1 de enero de 2011), que establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.".
En lo que se refiere a las pensiones, el artículo 18 del Convenio Hispano-Costarricense, establece:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado”.
El citado artículo 19.2 del Convenio Hispano-Costarricense dispone:
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, solo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.
(…)”.
Por consiguiente, si de acuerdo con los criterios expuestos con anterioridad, el consultante resultara ser efectivamente residente fiscal en España, será contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante), y deberá tributar por toda su renta mundial, que se define como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta establecidas por la Ley, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la LIRPF.
Las pensiones que percibe el consultante, que son rentas de fuente costarricense, estarán sujetas a imposición en España ya que, o bien se trata de una pensión a la que le resulta de aplicación el artículo 18 del Convenio por no derivarse de servicios prestados al Estado, o bien se cumplen las condiciones exigidas por el artículo 19.2.b) para que así sea, residencia fiscal en España y nacionalidad española, puesto que el consultante, según se indica en los antecedentes recogidos en el escrito de consulta presentado, posee la nacionalidad española, y ello con independencia de que también ostente la nacionalidad costarricense.
Por último señalar que en el supuesto de que se produjese una situación de doble imposición, como consecuencia de que las pensiones percibidas, en su caso, fuesen gravadas tanto por España como por Costa Rica, el consultante podría someter la cuestión a la Autoridad competente de su país de residencia, en este caso España, conforme al mecanismo del procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del Convenio hispano-costarricense, el cual dispone lo siguiente:
“1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.
(…)”
Dicho procedimiento se regirá por lo dispuesto en el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa.
En cuanto a la tributación en España de dichas pensiones, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ambas tendrán la calificación de rendimientos del trabajo de conformidad con el artículo 17 de la LIRPF, debiéndose integrar en la base imponible general del Impuesto según lo previsto en el artículo 48 de la LIRPF, sin que les resulte de aplicación ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente.
El artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el IRPF. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.
El mencionado precepto, en la nueva redacción dada a la letra b) del apartado 2 de este artículo, con efectos desde 1 de enero de 2014, por el apartado Segundo.Uno del artículo 3 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre), dispone lo siguiente:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 11.200 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
Asimismo, según la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición transitoria ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9, 17, 48, 96.