Las entregas de bienes tributan al tipo general del 21 % conforme al art. 90.1 LVA, salvo que concurran los supuestos del art. 91 LVA. El tipo reducido del 4 % resulta de aplicación a libros, periódicos y revistas que no contengan fundamentalmente publicidad (más del 75 % de ingresos por este concepto) y sus elementos complementarios entregados conjuntamente; también se comprenden álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excluidos artículos y aparatos electrónicos. Desde el 1 de septiembre de 2012, el material escolar genérico dejó de beneficiarse del tipo reducido del 4 %, aplicándose el tipo general del 21 %.
Hechos
La entidad consultante comercializa los siguientes productos:
- Libreta Cuadrovía con cubierta básica (16 o 30 hojas).
- Cuaderno Cuadrovía tapa polipropileno.
- Libreta A4 Cuadrovía con grapa y cubierta.
- Cuaderno Cuadrovía con espiral y cubierta extra dura (tamaño cuarto y tamaño folio).
- Cuaderno Cuadrovía con espiral y cubierta básica (tamaño cuarto y tamaño folio).
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las entregas de dichos bienes.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el referido Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.
Por su parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento a las entregas de los bienes que se indican a continuación:
“2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
(…)
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.
2.- Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto era el 18 por ciento.
El artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la mencionada Ley en su redacción vigente hasta el 31 de agosto de 2012, disponía lo siguiente: se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“2. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
(…)
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”
El Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, ha dado una nueva redacción al artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que no se contempla la tributación al tipo reducido del 4 por ciento a los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar. Por tanto, los objetos que sean considerados como material escolar tributarán en el Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el 1 de septiembre del año 2012, al tipo general del 21 por ciento.
A efectos de lo previsto en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/92, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad, con independencia de la condición del adquirente (Administración o centros docentes legalmente autorizados).
La Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 6), ha dispuesto lo siguiente:
“1.º Tipo impositivo aplicable a los objetos que, por sus características, solo puedan utilizarse como material escolar.
Se modifica el último párrafo del artículo 91.Dos.1.2.º de la Ley 37/1992, en aras de una aplicación más acorde con lo establecido en el anexo III de la Directiva 2006/112/CE. De esta forma, a partir del 1 de septiembre de 2012, la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento al material escolar queda limitada en esta categoría de bienes a los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.
Por tanto, a partir de la citada fecha tributarán al tipo general, entre otros, el material didáctico de uso escolar, incluidos los puzzles y demás juegos didácticos, mecanos o de construcción; el material escolar, incluidos, entre otros, los portalápices, agendas, cartulinas y blocs de manualidades, compases, papel coloreado y para manualidades, plastilina, pasta de modelado, lápices de cera, pinturas, témperas, cuadernos de espiral, rollos de plástico para forrar libros y el material complementario al anterior y las mochilas infantiles y juveniles escolares.
La aplicación del tipo general se realizará con independencia de que los objetos que por sus características solo puedan utilizarse como material escolar lleven impresa la leyenda «material escolar» o «uso escolar». En todo caso, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.
Tributan al tipo general, sin que haya habido modificación en este sentido, el material de oficina que se consideraba que no era de uso exclusivo escolar, como los folios blancos, bolígrafos, lapiceros, grapadoras, taladradoras, pósit, «tippex», pegamentos, tijeras, taladradoras, organizadores, gomas de borrar, sacapuntas, carpetas de gomas, rotuladores, marcadores, reglas, plumieres, etc., y las mochilas distintas de las escolares.
Los libros escolares, como el resto de libros, periódicos y revistas, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento.”.
3.- Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.".
Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.".
Por su parte el artículo 14 de la citada Ley General Tributaria prohíbe la analogía en los siguientes términos:
"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.".
En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de “cuaderno” debe considerarse la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual dice: “Conjunto o agregado de algunos pliegos de papel, doblados y cosidos en forma de libro” o una segunda acepción: “Libro pequeño o conjunto de papel en que se lleva la cuenta y razón, o en que se escriben algunas noticias, ordenanzas o instrucciones.”
Por otra parte el término “bloc” se define como “Conjunto de hojas de papel superpuestas y con frecuencia sujetas convenientemente de modo que no se puedan desprender con facilidad”
El término utilizado por el articulo 91.dos.1.2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido es “cuadernos de dibujo” y teniendo en cuenta la interpretación restrictiva que debe hacerse de las normas, este centro directivo entiende que dentro del concepto “cuadernos de dibujo” solo se deben incluir los cuadernos o blocs de espiral, encolados, cosidos o pegados que incluyan en su interior hojas en blanco para que sean utilizadas para dibujar, o bien hojas milimetradas para dibujo técnico. No se entienden incluidos en la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento, el resto de los cuadernos de espiral de hojas cuadriculadas, rayadas, etc. de diferentes tamaños y colores, las hojas sueltas de papel de dibujo, el papel vegetal, ni las hojas sueltas milimetradas, etc. que si bien se pueden utilizar para dibujar, no tienen la consideración de “cuaderno de dibujo”.
Según lo anterior, los productos objeto de consulta no tienen la consideración de álbumes o cuadernos de dibujo o pintura y cuadernos para escribir música, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que por sus características objetivas, esa no parece ser la finalidad de los mismos.
4.- De acuerdo con lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los bienes a que se refiere el escrito de consulta:
- Libreta Cuadrovía con cubierta básica (16 o 30 hojas).
- Cuaderno Cuadrovía tapa polipropileno.
- Libreta A4 Cuadrovía con grapa y cubierta.
- Cuaderno Cuadrovía con espiral y cubierta extradura (tamaño cuarto y tamaño folio).
- Cuaderno Cuadrovía con espiral y cubierta básica (tamaño cuarto y tamaño folio).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno-91-dos-1-2º