Los gastos derivados de la cesión de capitales propios (préstamos) son deducibles en IS únicamente cuando correspondan a deterioros de créditos y concurra alguno de los supuestos del artículo 12.2 TRLIS (vencimiento + 6 meses, concurso del deudor, procesamiento por alzamiento, o reclamación/litigio judicial). Los gastos meramente administrativos o de gestión de la operación no tienen consideración de gasto deducible si no están correlacionados contablemente con ingresos financieros ni acreditados mediante documentación que justifique su causalidad económica.
Hechos
Los hechos que se describen se produjeron en torno a la entidad D, la cual fue absorbida por la entidad consultante. Hasta el momento de la disolución, la entidad D desarrolló diversas actividades empresariales recogidas en su objeto social, entre otras, los servicios de publicidad, si bien cabe señalar que tal actividad no era exclusiva ni excluyente de otras actividades comprendidas en el objeto social de la entidad consultante.
Entre las actividades económicas más significativas llevadas a cabo actualmente por la entidad consultante no figura, como actividad económica destacada, la prestación de servicios de publicidad.
Año 1993.
En el año 1993 la entidad financiera S, concedió dos créditos, a las entidades K e I, los cuales fueron garantizados por la entidad consultante mediante la prestación de un aval por cada préstamo.
Por otro lado, la entidad consultante ese mismo año concedió un préstamo mercantil a la entidad A.
La situación patrimonial, financiera y económica de las sociedades prestatarias se vio deteriorada como consecuencia de la crisis económica vivida, lo que determinó que no pudieran hacer frente a las obligaciones emanadas de los respectivos contratos de préstamos.
Año 1994.
Además de las garantías ofrecidas en cumplimiento de los préstamos bancarios concedidos a K e I, la entidad consultante concedió un préstamo mercantil a la entidad G, la cual, no pudo hacer frente al pago del préstamo.
Ante el grave perjuicio económico y financiero que podía suponer para la entidad consultante la ejecución de los avales otorgados con respecto a los préstamos financieros concedidos a K e I, en el año 1994, la entidad consultante optó por satisfacer íntegramente el importe de los préstamos bancarios directamente a la entidad prestamista, esto es, la entidad S, y tras satisfacer el importe de los préstamos, la entidad consultante se subrogó en la posición acreedora de los préstamos frente a K e I, respectivamente.
La entidad consultante dotó las correspondientes provisiones por insolvencias de deudores, en cumplimiento del principio de prudencia, e interpuso las correspondientes reclamaciones judiciales contra las cuatro entidades deudoras.
Año 1995.
En el año 1995, la entidad consultante presentó declaración del IS 1994, en la que se consideró como fiscalmente deducible el saldo de las provisiones por insolvencias de deudores dotada en el ejercicio 1994 con respecto a las entidades deudoras. Al cierre del ejercicio 1995 dotó la provisión correspondiente a los créditos no satisfechos y con respecto a los cuales no había visos de recuperación, ni en cuanto al capital ni respecto a los intereses pactados. La entidad consultante consideró nuevamente en su declaración del IS 1995 como deducible el saldo de la provisión por insolvencias de deudores que fue dotada en el ejercicio 1995.
Durante los años 1997 y 1998 la administración tributaria desarrolló un procedimiento de investigación y comprobación de la situación tributaria de la entidad consultante con respecto al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1994 y 1995, el cual culminó con la incoación de dos actas de disconformidad. La inspección entendió que las provisiones dotadas por la entidad consultante en 1994 y 1995 con respecto a los deudores insolventes no eran deducibles a efectos del IS por dos razones:
-Porque los préstamos concedidos y los avales otorgados en garantía del préstamo bancario, constituían una actividad financiera no incluida en el objeto social de la entidad consultante, y en consecuencia, los gastos incurridos con respecto a tal actividad no podían considerarse afectos a su actividad económica, y no deducibles a efectos del IS.
Porque los saldos provisionados en los años 1994 y 1995 no podían calificarse como "de dudoso cobro" a efectos de su deducibilidad en el marco del Impuesto sobre Sociedades porque los deudores con respecto a los cuales se habían dotado las correspondientes provisiones no habían sido declarados judicialmente en quiebra, a pesar de que se habían interpuesto las correspondientes reclamaciones judiciales.
La entidad I, fue declara en quiebra por el Juzgado de Primera Instancia de Madrid mediante Sentencia de 12 de julio de 2001. En Mayo de 2001, la entidad K e I, fueron declaradas en quiebra.
En marzo de 2003 se interpusieron las correspondientes reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Madrid contra las liquidaciones provisionales evacuadas por la Inspección de los Tributos con respecto a las declaraciones del IS presentadas en relación a los ejercicios 1994 y 1995. El TEAR de Madrid desestimó las reclamaciones interpuestas por la entidad consultante, quién recurrió en alzada ante el TEAC, quién dictó nueva resolución desestimatoria en el año 2007. En el curso de estos procedimientos, se comunicó tanto al TEAR como al TEAC la declaración judicial de quiebra.
La resolución desestimatoria evacuada por el TEAC fue recurrida en vía contencioso administrativa mediante recurso contencioso administrativo interpuesto ante la Audiencia Nacional en el año 2007 quién dictó sentencia desestimatoria en el año 2010.
Tras interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, éste desestimó el precitado recurso de casación en junio de 2011.
En todas las instancias ante las que se recurrieron las liquidaciones evacuadas por la administración, la entidad consultante solicitó la nulidad de las actuaciones de las liquidaciones practicadas por la administración tributaria y subsidiariamente que se le reconociera el derecho a imputar la pérdida derivada de la insolvencia de sus deudores al período impositivo 2001, el mismo en el que las entidades deudoras fueron declaradas judicialmente en quiebra, y en su caso el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos del referido ejercicio 2001
Cuestión planteada
1) Si los costes y gastos en que pudiera incurrir la entidad consultante como consecuencia de la cesión a terceros de capitales propios, en condiciones de mercado, pueden calificarse como deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que concurran los requisitos necesarios para ello.
2) Si los hechos y circunstancias detallados en el escrito de consulta, podrían haber determinado una interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, devengada en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001.
Contestación
1. El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(..).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
En el presente supuesto se plantea si, con carácter general, tendrían la consideración de fiscalmente deducibles los gastos que pudieran derivarse de la posible concesión de préstamos por parte de la sociedad consultante, sin que se disponga de mayor información respecto a los posibles prestatarios.
Con carácter general, dado que los únicos gastos que podrían derivarse de la concesión de un préstamo consistirían en el deterioro de los derechos de crédito asociados a dichos préstamos, el gasto contable correspondiente a dicho deterioro tendrá la consideración de fiscalmente deducible siempre y cuando se cumpla lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
2. En relación con la posible prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades-ejercicio 2001- cabe hacer referencia a lo establecido en la LGT a efectos de prescripción:
En concreto, el artículo 68.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de Diciembre), en adelante LGT, determina que:
“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.”
En particular, el párrafo b) del artículo 68.1 de la LGT establece que el cómputo señalado es interrumpido por la interposición de recursos y reclamaciones de cualquier clase. Ello hay que ponerlo en relación con la dicción del precepto que indica que la interrupción del cómputo de dicho plazo está referida a la deuda tributaria concreta.
Por otro lado, el artículo 68.1 de la LGT debe ser interpretado de acuerdo con los criterios interpretativos del artículo 3.1 del Código Civil (artículo 12.1 de la LGT). Así, la “ratio legis” del precepto hay que identificarla con el principio de seguridad jurídica. En este sentido, se puede considerar como una garantía para el obligado tributario.
Asimismo, el artículo 7.1 del Código Civil señala que:
“1. Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe.”
En este sentido, hay que tener en cuenta que el párrafo segundo del fundamento de derecho dos de la sentencia de 18 de mayo de 2011 de la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo establece que:
“La jurisprudencia ha sentado con reiteración (..) que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva (..), sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido. (..).”
Por tanto, conforme a todo lo anterior y en base a los datos suministrados por el consultante, puesto que los recursos y reclamaciones iban encaminadas a la revisión de las liquidaciones tributarias practicadas por la Inspección correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 1994 a 1995, no se puede admitir que las meras solicitudes de imputación de los gastos regularizados en dichos períodos al período impositivo 2001 realizadas por el obligado tributario interrumpan el derecho de la Administración tributaria a liquidar mediante la oportuna liquidación el Impuesto sobre Sociedades de dicho período.
En lo que respecta a la eventual aplicación de la causa de interrupción del párrafo c) del artículo 68.1 de la LGT, hay que dilucidar si han existido actuaciones dirigidas a la liquidación o autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2001.
En este sentido, no se puede afirmar que hayan existido este tipo de actuaciones, por cuanto lo único que se deduce de la documentación recibida es la existencia de actuaciones del consultante dirigidas a la revisión de liquidaciones tributarias relativas a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 1994 y 1995, pero no actividades dirigidas a la autoliquidación o liquidación de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2001.
En este punto debe recordarse que de acuerdo con los artículos 213 y 249 de la LGT los recursos y reclamaciones instados por el consultante son catalogados como procedimientos de revisión.
Si el cómputo del plazo de prescripción del derecho del contribuyente a solicitar una devolución de ingresos indebidos por el período impositivo 2001 es interrumpido por las diferentes reclamaciones y recursos planteados por el consultante en donde se solicita dicho ingreso indebido. En particular, por la solicitud expresa de devolución de ingresos indebidos en la demanda formalizada ante la Audiencia Nacional.
El artículo 68.3 de la LGT determina que:
“3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.”
En particular, en lo que se refiere a la causa de interrupción del párrafo b) del precepto reproducido anteriormente, se reiteran “mutatis mutandi” en relación al cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las precisiones que anteriormente se han realizado respecto al artículo 68.1 de la LGT en relación al cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Por lo tanto, cabe señalar que la mera solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa al Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2001 realizada en los recursos y reclamaciones interpuestos correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los períodos 1994 y 1995, a salvo de que de la literalidad de dichas solicitudes puede deducirse otra cosa, tampoco interrumpiría el cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos por el Impuesto sobre sociedades del período impositivo 2001.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12-2 y 19