La transmisión de inmueble en construcción tributa al tipo general del 16% en IVA, no al tipo reducido del 7% aplicable a viviendas terminadas. El factor determinante es si el objeto de la entrega es una vivienda susceptible de utilización inmediata (requiere cédula de habitabilidad y aptitud objetiva) o una construcción inacabada que requiere terminación por el adquirente. Las obras de construcción ejecutadas sobre el inmueble mantienen la calificación tributaria del inmueble subyacente, aplicándose el tipo general cuando el edificio no reúne los requisitos de habitabilidad.
Hechos
La sociedad consultante, dedicada a la promoción de inmuebles, compró un edificio en construcción formalizando la operación en un documento privado de compra-venta, pagando un 7% sobre las cantidades satisfechas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido. En los próximos días se va a otorgar escritura pública pagando el resto del precio al vendedor.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la transmisión del inmueble en construcción y a las obras de construcción del inmueble.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91, apartado Uno, 1, número 7º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las siguientes entregas:
“Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".
De lo expuesto se deriva que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento del Impuesto a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley, y que será de aplicación el tipo general del 16 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas para su utilización como viviendas.
Entre tales entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran las de edificios de viviendas que, debido a que su construcción no ha sido terminada, no son aptos para dicha utilización. Resulta fundamental, así, determinar el objeto de la entrega para establecer el tipo impositivo aplicable a la operación: si el objeto de la entrega es una vivienda en construcción, de manera que el adquirente debe proceder a su terminación, el tipo aplicable será en todo caso el general del Impuesto; si el objeto de la entrega es una vivienda terminada, aunque se concierte la operación cuando la construcción aún no ha finalizado, el tipo aplicable será el reducido.
Por otra parte, se debe resaltar que la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a la entrega del inmueble requiere que éste disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a la que lo destine el adquirente.
No concurriendo el requisito de que el inmueble resulte apto para su utilización como vivienda, tal y como sucede en el caso consultado, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega del edificio en construcción será el general del 16 por ciento.
2.- El artículo 91, apartado Uno, 3, 1º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a: “Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En consecuencia, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la construcción de una edificación destinada a vivienda, tributan al tipo reducido del 7 por ciento. En caso de que la edificación no se destine a vivienda en los términos expuestos anteriormente, las citadas ejecuciones de obra tributarán al tipo general del 16 por ciento.
En su caso, el tipo reducido se aplicará con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad. No obstante, las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento.
3.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a la entrega de materiales, se trata de una operación que tributará al tipo general del 16 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90; 91-uno-1-7º y uno-3-1º