Los gastos de promoción y publicidad son deducibles en IS conforme al art. 14.1.e) TRLIS, siempre que se acredite su correlación con ingresos, figuren contabilizados y se justifique su realidad material. La deducibilidad en IVA dependerá de su calificación como gasto directamente vinculado a operaciones sujetas y no exentas, aplicándose la prorrata si concurren operaciones exentas.
Hechos
La entidad consultante desea sufragar directamente a los proveedores de los servicios, los gastos de manutención, estancia y desplazamiento de los comerciales, que son por cuenta de la empresa en vez de compensarlos a estos.
Cuestión planteada
Deducibilidad de los gastos mencionados en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el valor Añadido.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos no deducibles. De acuerdo con su primer apartado:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles”.
En consecuencia, los conceptos de gasto mencionados en el escrito de consulta, de acuerdo con el artículo 14.1.e) del TRLIS, serán fiscalmente deducibles puesto que son gastos destinados a promocionar la venta de sus productos, en la medida en que figuren contabilizados, estén debidamente justificados y se pruebe la realidad de los servicios prestados.
En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) contiene los requisitos y limitaciones esenciales que han de observar los sujetos pasivos de dicho tributo a los efectos del ejercicio del derecho a la deducción.
En particular y dentro de dicho Capítulo I, los números 5º y 6º del artículo 96.uno y el artículo 97.uno.1º establecen lo siguiente:
“Artículo 96.- Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, 102 transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.
Artículo 97.- Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
En consecuencia, la entidad consultante solamente podrá deducir el Impuesto soportado como consecuencia de los gastos en que incurra por desplazamiento o viajes, hostelería y restauración cuando el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En todo caso, la consultante habrá de disponer de factura expedida por los proveedores de los respectivos servicios con arreglo a los requisititos establecidos por el artículo 6 del Reglamento de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
2.- En relación con los gastos que le sean repercutidos a la consultante por sus comerciales como consecuencia de los gastos en que estos incurran en el ejercicio de su actividad de mediación, ha de citarse lo dispuesto por el artículo 78 uno y dos, 1º de la Ley 37/1992, en donde se dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
Por todo ello, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la actividad de mediación llevada a cabo por los comerciales de la consultante que actúen en nombre y por cuenta de la misma, estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio.
En dicho concepto se incluirá cualquier crédito efectivo de los comerciales frente a la consultante derivado de la prestación principal y de otras accesorias a la misma, como los gastos de desplazamiento u hostelería en que aquellos incurran.
Lógicamente sólo debe repercutirse el gasto real correspondiente a dichos servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que los comerciales de la consultante podrán normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos en que incurran y sólo deberían incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para ellos, es decir, el importe neto sin Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.
No obstante, si por acuerdo entre las partes o decisión de la consultante, se repercutiera a la misma una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobran a la misma, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LEY 37/1992 art. 96 y 97
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 Y 14