La cancelación contable de créditos frente a sociedades vinculadas es fiscalmente deducible en IS solo si concurren los requisitos del art. 12.2 TRLIS (insolvencia manifiesta del deudor acreditada mediante uno de los supuestos tasados: mora superior a seis meses, procedimiento concursal, etc.), siendo insuficiente el mero reconocimiento contable de la pérdida. En la sociedad deudora vinculada, la condonación de la deuda no genera ingreso computado en base imponible si no existe acreedor identificable y capacidad económica para soportar la condonación, aunque esta conclusión depende de verificar que no existe relación retributiva encubierta que califique la operación como gasto deducible para el acreedor.
Hechos
La sociedad consultante A está participada en más de un 25% por un socio, el cual, a su vez, participa en más de un 25% en otra sociedad B.
La sociedad consultante concedió desde hace más de 10 años unos préstamos a la sociedad B. Esta última se encuentra inactiva desde el año 2002 y carece de activos con los que hacer frente a la devolución de los préstamos.
Ante la imposibilidad de cobro, la sociedad consultante pretende dar por fallidos tales créditos en el presente ejercicio.
Cuestión planteada
Se plantea si la sociedad consultante puede dar por fallidos los créditos reconocidos frente a la sociedad B, cancelando dichos saldos con cargo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, y si dicho gasto contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
A su vez se plantea qué consecuencias tendría, en la base imponible del Impuesto sobre sociedades de la sociedad vinculada B, la cancelación del crédito en la sociedad A.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), dispone que “En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
Adicionalmente, el artículo 12.2 del TRLIS, en relación con las correcciones de valor en el caso de pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales establece que:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
Contablemente, el Plan General de Contabilidad de 1990, vigente hasta 31 de diciembre de 2007, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, regula en su norma de valoración 9ª el deterioro de valor de préstamos no comerciales, en los siguientes términos:
“Deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso, las correspondientes provisiones en función del riesgo que presentan las posibles insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se trate.”
A su vez, con arreglo al principio de prudencia recogido en la Primera Parte del PGC de 1990, “los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidas, a estos efectos se distinguirán las reversible o potenciales de las realizadas o irreversibles.”
Del mismo modo, la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa a los préstamos y partidas a cobrar, en su apartado 2.1.3 establece que:
“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.”
De acuerdo con los artículos transcritos, la entidad consultante debió contabilizar en ejercicios anteriores el deterioro de valor de los créditos concedidos a la sociedad B, desde el momento en que existiera evidencia objetiva de que el valor de dichos créditos se hubiera deteriorado. En este punto cabe señalar que la sociedad B ha permanecido inactiva desde el ejercicio 2002.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que el consultante no registró contablemente deterioro alguno, pese a que la sociedad B se encontrase inactiva desde el ejercicio 2002, por lo que el gasto correspondiente a la baja o pérdida de los créditos reconocidos frente a la sociedad B, en el presente ejercicio, sería un gasto registrado en un ejercicio posterior al de su devengo.
Adicionalmente en el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante A (acreedora) y la sociedad B (deudora) están participadas por un mismo socio en más de un 25%, por lo que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.i) del TRLIS, las sociedades A y B tienen la consideración de entidades vinculadas.
En definitiva, dada la existencia de vinculación entre la entidad consultante (A) y la entidad deudora (B), en el supuesto de que la consultante diese de baja los créditos reconocidos frente a la sociedad B, con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, en el presente ejercicio, y siempre y cuando de su contabilización en un ejercicio posterior al de su devengo no se derivase una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas generales de imputación temporal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS transcrito anteriormente, el correspondiente gasto contable no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, en tanto no se declare judicialmente la insolvencia de la sociedad B, tal y como exige el artículo 12.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12, 16 y 19-