La tributación de la ganancia por venta de acciones en España depende de la residencia fiscal del contribuyente conforme al artículo 9 LIRPF: si es residente español tributará por IRPF sobre renta mundial; si es no residente, únicamente por IRNR sobre rentas de fuente española. La aplicabilidad del Convenio hispano-saudí de doble imposición queda subordinada a que el consultante acredite residencia fiscal en Arabia Saudita conforme a los criterios convencionales (permanencia, centro de intereses económicos o vivienda habitual), siendo imprescindible probar tal residencia para descartar la condición de residente español y, en consecuencia, la sujeción por IRPF.
Hechos
El consultante, soltero y quien, con fecha 28 de febrero de 2017, se ha ido a trabajar a Arabia Saudí con un contrato local en dicho país, tiene intención de comprar acciones en la bolsa española.
Cuestión planteada
En el supuesto que obtuviera una ganancia por la venta de las acciones, tributación de la misma en España y posibilidad de aplicarse el Convenio hispano-saudí de doble imposición.
Contestación
Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por el consultante, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal del mismo, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF) o solo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR).
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Pero, si, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente en Arabia Saudí, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por aplicación del párrafo 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 23 de junio de 2008 (BOE de 14 de julio):
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 de este artículo una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente, exclusivamente, del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente, exclusivamente, del Estado contratante donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente, exclusivamente, del Estado contratante del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, el consultante podría ser considerado como residente fiscal en España, o, por el contrario, como no residente en dicho Estado.
A) Residente fiscal en España.
Si de las normas sobre residencia se deduce que el consultante conserva su residencia fiscal en España, esta persona tributaría por su renta mundial por el IRPF como contribuyente de dicho impuesto, incluyendo en su base imponible, junto con el resto de rentas que haya obtenido en el ejercicio, los beneficios derivados de la venta de acciones a que se refiere el escrito de consulta. Dado que es un residente fiscal en España y la renta es obtenida en territorio español no sería de aplicación el convenio hispano-saudí.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, la venta de acciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
El artículo 35 de la LIRPF, en relación con las transmisiones a título oneroso, establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte, el artículo 37 de la LIRPF recoge una serie de normas específicas de valoración. Concretamente, en la letra a) del apartado 1, para la transmisión de valores admitidos a negociación en mercados regulados, establece lo siguiente:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.”.
Dicha ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de las acciones, de acuerdo con la letra b) del artículo 46 de la LIRPF, constituye renta del ahorro, por lo que será objeto de integración y compensación en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
B) No residente fiscal en España.
En caso de que el consultante sea considerado como no residente fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el IRNR, y tributaría por este Impuesto solo por las rentas de fuente española que pudiera obtener teniendo en cuenta el convenio de doble imposición aplicable en cada caso.
Dado que en el presente caso el consultante, residente fiscal en Arabia Saudí, obtendría rentas derivadas de la venta de acciones en España sería de aplicación el Convenio hispano-saudí.
Para la aplicación del Convenio, el consultante debe acreditar su residencia fiscal en Arabia Saudí, siendo el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de dicho Estado la forma idónea de acreditar la residencia fiscal.
Ahora bien, en aquellos casos, tales como el presente, en el que las autoridades fiscales saudíes no emiten certificados de residencia fiscal, cuestión que ha sido contrastada por la Administración tributaria española, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) habilita a la Administración tributaria española para valorar otros medios de prueba conforme a lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
En caso de que pudiera acreditar su residencia en dicho país, sería de aplicación el artículo 13 del Convenio, relativo a las ganancias de capital. En el escrito de la consulta no se da información que permita la aplicación de los apartados 1 a 5 del artículo 13 de dicho Convenio por lo que sería de aplicación lo previsto en el apartado 6 del mismo, que establece:
“6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 de este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”
De acuerdo con dicho apartado, las ganancias procedentes de la venta de acciones en España estarían exentas en España, tributando exclusivamente en su lugar de residencia, Arabia Saudí.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 33, 34, 35, 37.
CDI Arabia Saudí.