Los rendimientos derivados de la actividad agrícola se imputarán íntegramente a la consultante como sujeto que realiza de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de medios de producción, conforme al artículo 11.4 LIRPF. La cotitularidad de bienes afectos a la actividad es irrelevante para la imputación de rendimientos, que se determina exclusivamente por quién ejerce la ordenación económica de los medios productivos. En cuanto a la amortización del vehículo, será deducible si concurren los requisitos de afectación a la actividad económica y aplicación de los coeficientes legales según el método de determinación del rendimiento neto elegido (estimación directa simplificada o estimación objetiva).
Hechos
La consultante que está casada bajo el régimen económico matrimonial de gananciales desarrolla una actividad agrícola en una finca que pertenece a su sociedad de gananciales.
En el ejercicio de su actividad económica utiliza un vehículo de turismo que ha adquirido con fondos gananciales.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se pide determinar la forma de imputar los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad agrícola entendiendo que esta se desarrolla exclusivamente por la consultante.
Deducibilidad de la amortización del vehículo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
De la información obrante en el escrito de consulta, la presente contestación parte de la premisa de que la consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o bien con arreglo al régimen de estimación directa simplificada, o bien con arreglo al método de estimación objetiva y que es la consultante (y no su marido) quien desarrolla exclusivamente la actividad agrícola referida.
El artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece que:
“1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.
(…).
4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
(…)”.
Según el artículo 27.1 de la LIRPF:
“Se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Por lo tanto son cuestiones diferentes la cotitularidad de un bien o derecho y el desarrollo de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta última presupone la existencia de una ordenación de medios productivos según lo dispuesto en el artículo 27 de la LIRPF y la individualización de los rendimientos en la persona o personas que efectúan la ordenación de medios, según lo dispuesto en el artículo 11.4 del mismo cuerpo legal.
En consecuencia, los rendimientos derivados del ejercicio de la actividad económica se imputarán íntegramente a la consultante que es quien ejerce exclusivamente la actividad económica, con independencia de su estado civil y, en su caso, del régimen económico de su matrimonio
Dicho lo anterior, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”.
De acuerdo con este precepto, el vehículo de turismo objeto de consulta se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por la consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrá deducirse la amortización del vehículo para la determinación del rendimiento neto de la actividad. De ser deducible, la amortización correspondiente al vehículo se practicará de forma lineal, o bien de acuerdo con la tabla simplificada de la Orden Ministerial de 27 de marzo de 1998 prevista para el método de estimación directa simplificada (artículo 30 del RIRPF), o bien de acuerdo con la tabla de amortización prevista en la Orden de desarrollo del método de estimación objetiva, en función de que la consultante determine el rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a uno u otro método.
En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto los gastos de amortización del vehículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 11-4 y 27-1
RD 439/2007, art. 22