La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (operaciones de reestructuración) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y la definición fiscal del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y compensación ≤10%); (ii) los motivos alegados constituyan móviles económicamente válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS, descartando la mera obtención de ventaja fiscal. La DGT no predetermina la validez económica de los motivos descritos, sino que vincula su reconocimiento al análisis concreto de si la reestructuración o racionalización son sustanciales y genuinos frente a objetivos puramente fiscales.
Hechos
Las entidades consultantes, P e I, desarrollan las actividades de promoción de edificaciones y arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana, respectivamente. Ambas se encuentran participadas por dos personas físicas que poseen el 50% de cada una de las entidades.
La operativa de ambas entidades implica que en función de las necesidades financieras se generan continuos préstamos entre ellas, y que las operaciones financieras destinadas obtener financiación son avaladas de manera recíproca.
Ambas entidades tienen intención de realizar una fusión por absorción, en la que la entidad P será la absorbente y la sociedad I la absorbida. Mediante dicha operación, la entidad I se disolverá y, sin liquidarse, transmitirá en bloque todos sus activos y pasivos a la sociedad P, que en contraprestación, emitirá participaciones a favor de los socios de la sociedad I.
Los motivos de la operación planteada en la consulta son: unificar la contabilidad, simplificar la gestión administrativa en aras a mejorar la gestión de las actividades desarrolladas, así como un ahorro de costes derivado de la reducción de las estructuras y de las obligaciones fiscales y mercantiles; concentrar los esfuerzos de dirección en una sola unidad económica; gestionar el patrimonio y la financiación externa de manera única, evitando avales cruzados y dotando a la entidad resultante después de la fusión de un mayor patrimonio y garantía; mejorar las relaciones comerciales con proveedores y acreedores debido a la mayor solvencia y patrimonio; evitar las transacciones financieras entre las dos entidades; eliminar la complejidad e incertidumbre respecto a la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, tanto a nivel mercantil como fiscal.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos descritos resultan motivos económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: unificar la contabilidad, simplificar la gestión administrativa en aras a mejorar la gestión de las actividades desarrolladas, así como un ahorro de costes derivado de la reducción de las estructuras y de las obligaciones fiscales y mercantiles; concentrar los esfuerzos de dirección en una sola unidad económica; gestionar el patrimonio y la financiación externa de manera única, evitando avales cruzados y dotando a la entidad resultante después de la fusión de un mayor patrimonio y garantía; mejorar las relaciones comerciales con proveedores y acreedores debido a la mayor solvencia y patrimonio; evitar las transacciones financieras entre las dos entidades; eliminar la complejidad e incertidumbre respecto a la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, tanto a nivel mercantil como fiscal. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2