La reintegración de rendimientos de trabajo por incumplimiento de cláusula de permanencia excluye tales rendimientos de la base imponible del IRPF cuando el reintegro se produce en el mismo período en que fueron devengados, al no concurrirse el hecho imponible (obtención neta de renta). Las retenciones practicadas sobre dichos rendimientos proceden conforme al régimen general de retenciones sobre rendimientos del trabajo (arts. 82-88 RIRPF), siendo necesario verificar si se han calculado correctamente sobre la base imponible una vez excluida la contraprestación reintegrada.
Hechos
A mediados del año 2012, la empresa con la que el consultante mantenía una relación laboral concedió al consultante la financiación de un curso de formación en España vinculada a la suscripción por parte del consultante de un pacto de permanencia con la empresa referida, obligándose a abonar a esta última una cantidad dineraria determinada en caso de causar baja en aquella por cualquier causa (excepto por despido improcedente declarado por la empresa o por resolución judicial), durante un período de tiempo determinado.
Posteriormente, el 28 de octubre de 2012 el consultante causa baja voluntaria en la citada empresa incumpliendo el pacto de permanencia mencionado, por lo que se ve obligado a abonarle una cantidad equivalente al valor de mercado del curso referido. La citada empresa detrae dicho importe en la liquidación de haberes que se practica al consultante el 6 de noviembre de 2012 una vez practicadas las retenciones correspondientes.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del importe que el consultante debe abonar como consecuencia del incumplimiento del plazo de permanencia referido.
Procedencia de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicadas por la empresa en la liquidación de haberes mencionada.
Contestación
Con carácter previo cabe recordar que el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF-, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
En el presente supuesto, nos encontramos ante unos rendimientos del trabajo que deben ser reintegrados al pagador, por lo que su incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrá lugar en la declaración del Impuesto en el que los mismos se hubieran incluido. No obstante, en el presente supuesto la exigibilidad de pago del coste del curso objeto de consulta y el importe abonado a la empresa como consecuencia del incumplimiento del pacto de permanencia referido se producen en el mismo período impositivo 2012, por lo que no será necesario acudir al procedimiento de rectificación de autoliquidación. Por tanto, los rendimientos del trabajo recibidos e imputables al período impositivo 2012 derivados de la recepción del curso de formación que se reintegran por el consultante en el mismo año procede excluirlos de la declaración del IRPF correspondiente a dicho período impositivo, al considerarse que no se han obtenido, no habiéndose producido respecto a los mismos el hecho imponible del impuesto: obtención de renta por el contribuyente (artículo 6 de la LIRPF).
Respecto de la cuestión relativa a la procedencia de las retenciones practicadas en la liquidación de haberes a que se refiere el escrito de consulta, debe recordarse que el procedimiento general para determinar el importe de la retención correspondiente a los rendimientos del trabajo se recoge en los artículos 82 a 88 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
El artículo 82 del RIRPF señala que para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, se practicarán las siguientes operaciones:
“Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinarán el tipo previo de retención y el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”.
Merece destacar, que dentro del procedimiento general para determinar el importe de la retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo, la primera de las operaciones para su determinación la constituye la cuantificación de la base para calcular el tipo de retención, cuantificación que toma como punto de partida la "cuantía total de las retribuciones del trabajo". A este respecto, el artículo 83.2 del RIRPF, dispone lo siguiente:
"La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
2.ª Regla específica: Cuando se trate de trabajadores manuales que perciban sus retribuciones por peonadas o jornales diarios, consecuencia de una relación esporádica y diaria con el empleador, se tomará como cuantía de las retribuciones el resultado de multiplicar por 100 el importe de la peonada o jornal diario. 3. La cuantía total de las retribuciones de trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes:
a) En las reducciones previstas en el artículo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto.
b) En las cotizaciones a la Seguridad Social, a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares, a las que se refieren los párrafos a), b) y c) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto.
c) En las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo que se regulan en el artículo 20 de la Ley del Impuesto. Para el cómputo de dichas reducciones el pagador deberá tener en cuenta, exclusivamente, la cuantía del rendimiento neto del trabajo resultante de las minoraciones previstas en los párrafos a) y b) anteriores.
d) En el importe que proceda, según las siguientes circunstancias:
Cuando se trate de contribuyentes que perciban pensiones y haberes pasivos del régimen de Seguridad Social y de Clases Pasivas o que tengan más de dos descendientes que den derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto, 600 euros.
Cuando sean prestaciones o subsidios por desempleo, 1.200 euros.
Estas reducciones son compatibles entre sí.
e) Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo estuviese obligado a satisfacer por resolución judicial una pensión compensatoria a su cónyuge, el importe de ésta podrá disminuir la cuantía resultante de lo dispuesto en los párrafos anteriores. A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma prevista en el artículo 88 de este Reglamento, dichas circunstancias, acompañando testimonio literal total o parcial de la resolución judicial determinante de la pensión”.
En definitiva, una vez expuesto en términos generales el procedimiento a seguir para el cálculo del tipo de retención a aplicar sobre los rendimientos del trabajo, pues es cuanto se puede decir dado que no le corresponde a este Centro Directivo verificar los cálculos efectuados por la entidad pagadora, cabe señalar —en caso de disconformidad con las retenciones practicadas en la liquidación de haberes— que el cauce para su impugnación lo constituye la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional o Local cuya competencia se extienda al lugar donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente que soporte la retención, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 229.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, 17.1; RD 439/2007, arts. 82 a 88.