La aportación no dineraria de la participación en la entidad A a la entidad S accede al régimen especial del artículo 87 LIS si concurren: (i) que S sea residente fiscal español o tenga establecimiento permanente afecto a los bienes; (ii) que tras la aportación el consultante ostente participación mínima 5% en los fondos propios de S; (iii) tratándose de persona física sin establecimiento permanente, que la participación represente al menos el 5% de los fondos propios de A, que A no esté sujeta a regímenes especiales (agrupaciones de interés económico, uniones temporales de empresas) ni tenga actividad principal de gestión patrimonial, y que la participación se haya poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la formalización. Respecto a motivos económicos válidos conforme artículo 89 LIS, la DGT remite a la apreciación de cada caso concreto sin pronunciarse sobre las causas específicas alegadas.
Hechos
La persona física consultante es titular de determinadas participaciones que representan un 33,3% del capital social de la entidad A, sociedad holding cabecera del grupo empresarial de sociedades pertenecientes al grupo L, siendo la actividad principal de las mismas la mediación en la venta de billetes aéreos, así como en la contratación o reserva de habitaciones, la organización de toda clase de viajes tanto en el transporte como en el alojamiento, alquiler de vehículos, reserva de entradas para espectáculos y la prestación de servicios turísticos en general. Asimismo, el grupo se dedica al negocio hotelero, en régimen de gestión, alquiler o propiedad.
El resto de participaciones de la entidad A pertenecen a su esposa y a sus dos hijos.
La entidad A tiene su domicilio legal y fiscal en España.
Por otro lado, la persona física consultante es titular del 100% de las participaciones de la entidad S, sociedad constituida en marzo de 2018 y domiciliada en territorio español, cuya actividad consiste en la tenencia y gestión de participaciones con la correspondiente organización de medios materiales y personales, así como la actividad inmobiliaria de compra-venta y arrendamiento de toda clase de bienes inmuebles destinados tanto a vivienda como a hoteles y la gestión y explotación de hostelería y restauración.
La entidad S adquirirá el 100% de las participaciones de la entidad H, sociedad dedicada a la gestión y explotación hotelera, actualmente incluida dentro del grupo L.
Tanto la entidad S como la entidad H tienen su domicilio legal y fiscal en España.
La persona física consultante se está planteando la posibilidad de aportar sus participaciones en la entidad A, a su sociedad patrimonial (la entidad S), con la intención de iniciar un proceso de reestructuración patrimonial que tenga por finalidad el gestionar las participaciones aportadas desde la entidad beneficiaria.
De esta forma, la entidad S pasará a ser la propietaria de las participaciones que la persona física consultante actualmente posee en la entidad A, amén de ser el vehículo para acometer, en su caso, el desarrollo de nuevos negocios, actividades e inversiones, cuya gestión individual será de la persona física consultante, gestión diferenciada del resto de sus familiares.
La estructura societaria resultante permitirá una mayor organización y control del patrimonio empresarial de la persona física consultante, con el objetivo de centralizar en la entidad S la toma de decisiones relativas a la dirección y gestión de la actividad realizada por las sociedades participadas, permitiendo así el inicio de nuevas inversiones desde una sociedad holding ajena al resto de socios de las sociedades cuyas participaciones se aportan.
Todo ello llevaría a conseguir una estructura reforzada patrimonialmente, válida para acometer futuras inversiones, ya sea de forma exclusiva por parte de la entidad S, o bien de forma conjunta con otros socios inversores, y para la creación, en su caso, de nuevas sociedades, creando una estructura de crecimiento empresarial planificado y eficaz desde un punto de vista societario, financiero y estructural, siendo la entidad A el vehículo apto para canalizar las inversiones conjuntas de la familia y gestionar el crecimiento del grupo turístico de distribución, tal y como ha venido sucediendo hasta el momento.
Con ello, la persona física consultante (con independencia de las nuevas inversiones que se pudieran acometer en el futuro) gestionaría de manera directa, como socia, únicamente participaciones en una sociedad (la entidad S), logrando una mayor eficiencia en la gestión de la misma y, al mismo tiempo, limitando posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de nuevas sociedades operativas.
Interesa a esta parte incidir en la necesidad de que la entidad S se convierta en el vehículo adecuado para la realización de nuevas inversiones ajenas al resto de sus familiares, para lo cual se estima imprescindible aglutinar la participación que la persona física consultante posee de la entidad A en la entidad S, así como la participación, en su caso, en otras sociedades que inicien nuevos proyectos de los que la persona física consultante quiera ser parte, así como otras inversiones distintas de las anteriores que pudieran acometerse, ya sean de tipo inmobiliario y/o financiero.
Dicha aportación no dineraria al capital de la entidad S, haría que dicha sociedad pasase a ostentar un porcentaje de capital en la entidad A superior al 5% en todo caso.
Tanto la persona física aportante como la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria son residentes en territorio español.
Una vez realizada la operación de reestructuración propuesta, la persona física consultante participará en los fondos propios de la entidad beneficiaria (entidad S) en un 100% (superior al 5% mínimo indicado en la legislación aplicable).
Como consecuencia de las operaciones propuestas no se van a generar fondos de comercio deducibles, ni a resultas de las operaciones propuestas se va a aprovechar ningún posible incentivo fiscal. Asimismo, no se prevén operaciones ni de inversión ni de desinversión sobre ninguna de las sociedades intervinientes en estas operaciones.
En consecuencia, las operaciones proyectadas no van a suponer ventajas o perjuicios fiscales a ninguna de las partes o sociedades intervinientes, pues la finalidad no es obtener ventajas o aprovechamientos fiscales, sino tratar de obtener una estructura de propiedad eficiente que permita canalizar nuevas inversiones, de cualquier tipo, a través de la sociedad patrimonial participada por la consultante.
El objetivo perseguido con la aportación de las participaciones de la entidad A no consiste, como ya se ha mencionado, en la consecución de una situación fiscal más ventajosa para la consultante, sino que obedece a razones estratégicas y de ordenación de los negocios, tratando de conseguir un vehículo de inversión familiar independiente.
Como continuación de los motivos económicos expuestos en los antecedentes, se describe la justificación económica de la operación proyectada:
- Completar la estructura empresarial, de manera que la visión de futuro de su patrimonio sea más clara y sencilla al ostentar el capital de una sociedad holding que gestionará las participaciones directas e indirectas, actuales y futuras que posea la consultante en otras sociedades.
- Dotar de independencia a la persona física consultante en la gestión financiera de sus inversiones, sin tener que ponerse de acuerdo con el resto de los socios (esposa e hijos), disponiendo de un vehículo de inversión propio capaz de canalizar sus inversiones a título individual, así como captar nuevos socios inversores externos para nuevos negocios.
- Ubicar en dicha sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrán destinar a financiar nuevas inversiones.
- Potenciar la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar, en su caso, operaciones sin necesidad de comprometer bienes personales.
- Separación del patrimonio personal propio de la gestión de sociedades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida en que será la entidad S la que asuma la gestión de sus participaciones y la que, en su caso, forme parte de los órganos de administración de sus participadas.
- Facilitar, en su caso, de forma ordenada la sucesión hereditaria ante un eventual fallecimiento.
- Mantener en la entidad A, compartida con su esposa e hijos, el vehículo que permite acometer inversiones conjuntas.
Cuestión planteada
Si la operación mediante la cual, la persona física consultante aportaría la participación que actualmente posee de la entidad A a la entidad S cumple los requisitos del artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si las causas y motivos expuestos que motivan la realización de la operación de reestructuración patrimonial propuesta tienen la consideración de motivos económicos válidos, de acuerdo con el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad S, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad A (en concreto, el 33,3%) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
Completar la estructura empresarial, de manera que la visión de futuro de su patrimonio sea más clara y sencilla al ostentar el capital de una sociedad holding que gestionará las participaciones directas e indirectas, actuales y futuras que posea la consultante en otras sociedades.
Dotar de independencia a la persona física consultante en la gestión financiera de sus inversiones, sin tener que ponerse de acuerdo con el resto de los socios, disponiendo de un vehículo de inversión propio capaz de canalizar sus inversiones a título individual, así como captar nuevos socios inversores externos para nuevos negocios.
Ubicar en dicha sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrán destinar a financiar nuevas inversiones.
Potenciar la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar, en su caso, operaciones sin necesidad de comprometer bienes personales.
Separación del patrimonio personal propio de la gestión de sociedades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida en que será la entidad S la que asuma la gestión de sus participaciones y la que, en su caso, forme parte de los órganos de administración de sus participadas.
Facilitar, en su caso, de forma ordenada la sucesión hereditaria ante un eventual fallecimiento.
Mantener en la entidad A, compartida con su esposa e hijos, el vehículo que permite acometer inversiones conjuntas.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la persona física consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2