La deducción del IVA soportado en pagos parciales procede en el período en que se devenguen las cuotas (art. 98 LIVa), sin que sea relevante el momento del pago total de la operación. El derecho nace al recibir factura o documento justificativo (art. 99.4 LIVa) y puede ejercitarse en la declaración del período de devengo o en los cuatro años sucesivos. Para operaciones de arrendamiento de bienes, la cuota es deducible siempre que se destine a actividades gravadas no exentas (art. 92.2 y 94.1 LIVa).
Hechos
La consultante presenta trimestralmente su declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 300) correspondiente a su actividad de arrendamiento de inmuebles comerciales. En marzo del presente año ha firmado escritura de compraventa de una oficina y una plaza de aparcamiento, si bien viene abonando ciertas cantidades desde la firma del contrato privado que tuvo lugar en noviembre del 2005. Dichas cantidades incluyen el 16 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Deducción, del impuesto soportado en los pagos parciales, en los trimestres 2º, 3º y 4º del 2007.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.c) de la citada Ley 37/1992, tendrán la consideración de empresarios, a efectos del IVA:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
2.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
El artículo 92.Dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos hay que tener en cuenta que la actividad de arrendamiento de oficinas y garajes es una operación sujeta y no exenta al Impuesto y, en virtud de lo establecido en el artículo 94 de la Ley, con derecho a deducción.
El artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 dispone que: “El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”.
Por otra parte, el ejercicio del derecho de deducción se regula en el artículo 99 de la misma Ley, que establece en el primer párrafo del apartado Tres: “El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.” Y en su apartado cuatro precisa que: “Se entenderán soportadas en el momento en que el empresario o profesional que la soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción las cuotas deducibles.”
Por lo tanto, siempre que el consultante cumpla el resto de requisitos establecidos en el Capitulo I del Título VIII de la Ley, podrá deducir las cuotas soportadas en su actividad, desde el momento en que se soporten las mismas hasta un plazo máximo de 4 años desde que haya tenido lugar su devengo.
3.- Del texto de consulta parece desprenderse que la consultante ya venía ejerciendo la actividad de arrendamiento de inmuebles comerciales, no obstante para el caso de que se tratara de inicio de actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 93, que establece, en su apartado Uno, lo siguiente:
“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”
Por tanto, la Ley prevé la posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 111, apartados Uno y Dos de la Ley, que prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "
De lo expuesto se desprende que la Ley reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de arrendamiento, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
Por tanto, en caso de inicio de actividad, la consultante presentará la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las prestaciones de servicios propias de su actividad de arrendamiento, al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, tal y como señala el artículo 28 número 1, 4º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dicho, la Administración podrá aplicar otro distinto.
Dicha solicitud no será necesaria cuando todas las operaciones que vaya a realizar el sujeto pasivo generen el derecho a la deducción del Impuesto soportado.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 92-dos, 94-uno, 99-tres y cuatro