Los servicios de asesoría y consultoría prestados por la socia-administradora a su sociedad participada, al no existir relación laboral, constituyen rendimientos de actividad profesional (art. 27 LIRPF) sujetos a tributación en el IRPF del socio. La valoración de estas operaciones vinculadas debe ajustarse al valor normal de mercado conforme al art. 16 TRLIS, pudiendo utilizarse como comparables los servicios similares que la administradora presta a terceros o que la sociedad presta a terceros, siempre que reflejen condiciones de libre competencia; la valoración por horas solo es admisible si es metodología observable en transacciones comparables de mercado, no por ser método de coste interno.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla dos actividades empresariales: 1) el desarrollo de una aplicación web que permite enviar SMS a múltiples destinatarios; 2) la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento en la tramitación en materia de subvenciones y otro tipo de ayudas financieras. Los honorarios de dicha actividad consisten en un porcentaje sobre la subvención efectivamente obtenida. En ningún caso se factura en función de las horas de trabajo de cada expediente. La mayor parte de los clientes de consultoría provienen de acciones comerciales propias aunque, en ocasiones, asesorías o despacho de arquitectura son los que facilitan los clientes. En tal caso, se pacta que la consultante factura al cliente final los honorarios íntegros y el despacho que ha facilitado el cliente factura a la sociedad consultante sus honorarios por la intermediación comercial.
La consultante cuenta con una administradora única, la cual es, a su vez, el socio mayoritario (98%) de la sociedad. Dicha persona física, licenciada en Derecho, presta servicios profesionales de asesoramiento contable y financiero a terceros y a la sociedad consultante, estando dada de alta como empresaria individual.
De acuerdo con los estatutos sociales el cargo de administrador no es retribuido. No obstante, la socia, administradora única, de la sociedad es retribuida por la prestación de servicios que exceden de sus funciones como administradora (servicios de asesoramiento y consultoría).
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si las retribuciones derivadas de los servicios prestados por la socia-administradora a la sociedad y que exceden de sus tareas como administradora tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas o por el contrario constituyen rendimientos del trabajo por cuenta ajena.
2. En el supuesto de que se consideren rendimientos de actividades económicas y, dado que se trata de operaciones entre partes vinculadas, se plantea cuál es el valor de mercado de dichas operaciones. En particular, si pueden tomarse como comparables los servicios de contabilidad y asesoría fiscal similares prestados por la administradora a terceros; los servicios de administración de páginas web prestados, de forma similar, por la sociedad a un tercero; los servicios de tramitación de subvenciones por la cantidad resultante de minorar los honorarios que la sociedad factura al cliente final en el mismo margen que la propia sociedad concede por tareas de intermediación comercial a terceros o si, por el contrario, deberían valorarse por el número de horas necesarias para la tramitación de cada expediente aun cuando los servicios que presta la sociedad a terceros no se facturan en función del número de horas.
Contestación
1. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la persona física, con una participación en el 98% del capital de la consultante, y administradora única de la misma, está dada de alta como empresaria individual en la actividad de asesoramiento contable y financiero, por lo que presta servicios de asesoría fiscal a terceras empresas. Adicionalmente, dicha persona física presta servicios, distintos de los correspondientes a las labores de administración, en favor de su sociedad participada (servicios de consultoría y asesoramiento). No existe relación laboral alguna entre la mencionada persona física, socia y administradora única de la consultante, y dicha sociedad.
En virtud de lo anterior, dada la inexistencia de relación laboral entre la socia-administradora única de la consultante y ésta última, los rendimientos derivados de la prestación de servicios profesionales de asesoría y consultoría en favor de la sociedad consultante tendrán la consideración de rendimientos de la actividad profesional, quedando sometidos a tributación en el impuesto personal del socio, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
2. Respecto a la valoración de los servicios prestados por la socia-administradora única a la sociedad participada, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en virtud del cual:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(..).
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(..).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(..).
4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparable, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculadas que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculadas el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
(..).”
En el supuesto concreto planteado, el socio, persona física, participa en un 98% en el capital social de la sociedad consultante. Por tanto, las operaciones realizadas entre el socio y la sociedad consultante son operaciones realizadas entre partes vinculadas.
En virtud de lo anterior, las mencionadas operaciones deberán valorarse a valor de mercado, atendiendo a los métodos de valoración previstos en el artículo 16.4 del TRLIS y someterse a las obligaciones documentales previstas en el artículo 16.2 del mismo texto refundido.
No obstante, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, añade:
“1.A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
(..).
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de Marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.”
En virtud de lo anterior, es preciso analizar si cabría admitir como valor de mercado de los servicios prestados la socia mayoritaria a la sociedad consultante, el valor convenido entre las partes, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS.
Dado que las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 16.6 del RIS, son reglas de valoración a efectos de la determinación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de qué se entiende por prestación de servicios realizada por un socio profesional debe realizarse mediante la aplicación de los conceptos establecidos al respecto en la normativa de dichos impuestos.
En ese sentido, debe señalarse que la normativa citada no contiene una enumeración o definición de actividades profesionales, aunque el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece, sin carácter limitativo, qué se entiende por rendimientos procedentes de actividades profesionales a efectos de dicho Impuesto, considerando como tales, y con carácter general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre (BOE de 29 de Septiembre).
Teniendo en cuenta lo anterior, a los efectos consultados deben entenderse como servicios profesionales las actividades profesionales mencionadas en dicho artículo, objetivamente consideradas, lo que implica que a efectos del artículo 16.6 del RIS deben considerarse como servicios profesionales todos los servicios o actividades mencionadas en el artículo 95 del RIRPF como susceptibles de generar rendimientos de actividades profesionales a efectos del IRPF, con independencia de que generen o no efectivamente dicho tipo de rendimientos, lo que dependerá de si se cumplen además los requisitos que el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), exige para considerar la existencia de dichos rendimientos, y que implican la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En virtud de lo anterior, debe concluirse que las reglas de valoración contenidas en el artículo 16.6 del RIS resultan aplicables a las sociedades que realizan actividades profesionales en los términos antes referidos. Por tanto, en el supuesto concreto planteado, dado que las actividades desarrolladas por la sociedad consultante consisten en la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento, así como en el desarrollo de una aplicación y que ambas actividades quedarían encuadradas en la División 7ª de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, cabe entender, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, que el 100% de los ingresos de la consultante proceden del desarrollo de actividades profesionales. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En el supuesto de que existieran los medios materiales y/o humanos adecuados para el desarrollo de la actividad mencionada, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, por lo que las retribuciones pactadas entre el socio profesional y la sociedad consultante, podrían considerarse coincidente con su valor de mercado, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en las letras a), b) y c) del artículo 16.6 del RIS, previamente transcrito.
En definitiva, en la medida en que en el supuesto concreto planteado, se cumpliesen todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 del RIS, el valor convenido entre las partes, en relación con la retribución de los servicios profesionales prestados, se admitirá como valor de mercado, sin que resulte preceptivo, en tal supuesto, cumplimentar las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS.
Por el contrario, si en el supuesto concreto planteado no resultase de aplicación la regla especial de valoración prevista en el artículo 16.6 del RIS, anteriormente transcrito, los servicios profesionales prestados por el socio profesional a la sociedad consultante deberán valorarse a valor de mercado, siendo de aplicación los métodos de valoración previstos en el artículo 16.4 del TRLIS, los cuales se aplicarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16, apartados 1 a 5, del RIS. En tal supuesto, la consultante quedaría sometida a las obligaciones documentales previstas en el artículo 16.2 del TRLIS, excepto que resultasen de aplicación las excepciones contenidas en el artículo 18, apartados 3 y 4, del RIS, en los siguientes términos:
“3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
a. (…).
b. (…)
c. (…)
d. (…).
e. Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1, 2, 3 y 4 siguientes de esta letra.
Lo dispuesto en la letra e anterior no se aplicará cuando:
1. Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
2. Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 % del capital social o de los fondos propios.
3. La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
4. La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.
Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de las obligaciones de documentación previstas en esta Sección en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.”
En definitiva, en el supuesto de que la sociedad consultante debiera quedar sometida a las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS, al no resultarle de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS y no le resultasen de aplicación ninguna de las excepciones previamente señaladas, la determinación del valor de mercado deberá realizarse mediante cualquiera de los criterios de valoración previstos en el artículo 16.4 del TRLIS, correspondiendo, en todo caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria examinar la idoneidad de los métodos de valoración aplicados por el contribuyente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004: art. 16.6.
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16-