La tributación de la ayuda económica (beca/bolsa de estudios) depende de la residencia fiscal del beneficiario conforme al artículo 9 LIRPF; si es residente en España, se aplica la normativa interna IRPF; si resulta residente simultáneamente en EE.UU., el artículo 4.2 del Convenio bilateral resuelve el conflicto. En caso de reembolso por incumplimiento de condiciones, la consecuencia tributaria varía según la calificación inicial (exenta o no) y la naturaleza de la ayuda (educativa vs. renta del trabajo/capital), debiendo considerarse si genera derecho a deducción o ajuste en la base en el período de restitución.
Hechos
El consultante mantiene una relación laboral con una empresa privada que ha puesto a su disposición una ayuda económica de 100.000 dólares para sufragar parte del coste derivado de estudiar un Master in Business Administration (MBA) en la Universidad de Columbia (Estados Unidos) que comenzó a cursar el 1 de agosto de 2012 y que finalizará el 31 de mayo de 2014.
El consultante manifiesta que ha recibido parte de la citada ayuda económica al comienzo del master referido y que el importe restante lo percibirá mensualmente.
La percepción de la ayuda económica referida obliga al consultante a continuar y permanecer vinculado con la empresa concedente de aquella durante un período mínimo de 2 años a contar desde la finalización del citado MBA. De lo contrario, el consultante estará obligado a devolver a dicha empresa la ayuda económica mencionada.
Cuestión planteada
Tributación de la ayuda económica objeto de consulta.
Consecuencias tributarias que se deriven para el consultante en caso de tener que devolver el importe de dicha ayuda a la empresa que se la concedió por incumplir alguna de las condiciones a las que se vinculó la concesión de la misma.
Contestación
Para establecer la tributación de la bolsa de estudios puesta a disposición del consultante, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal del beneficiario.
A este respecto, el artículo 9.1 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Como se aprecia de la lectura del citado artículo 9, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia en otro Estado.
Si, en aplicación de alguno de estos criterios, la persona sobre la que se consulta resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Estados Unidos de América, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4.2 del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta y su protocolo firmado entre España y Estados Unidos de América (en adelante EEUU) el 22 de febrero de 1990, (BOE de 22 de diciembre) que se expresa en los siguientes términos:
"(…)
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso".
Los períodos impositivos en que, de acuerdo con las disposiciones citadas, el consultante sea considerado residente fiscalmente en España, tributará en este país, como cualquier otro residente, por su renta mundial, sin perjuicio de la tributación que corresponda en EEUU, por las rentas que el Convenio anteriormente citado permita gravar en dicho Estado.
Durante los períodos impositivos en que, de acuerdo con la legislación de EEUU y del artículo 4 del Convenio citado, el consultante sea considerado residente fiscalmente en EEUU, sólo podrá someterse a imposición en España por las rentas de fuente española que el Convenio permita gravar en el Estado de procedencia de tales rentas.
Por lo anterior, en primer lugar se va a proceder a exponer la tributación de la ayuda económica concedida al consultante para estudiar una MBA en una universidad americana, en el/los período/s impositivo/s en el/los que, en su caso, el consultante sea considerado residente fiscalmente en España, sin perjuicio de la tributación que corresponda en EEUU, por las rentas que el Convenio anteriormente citado permita gravar en dicho Estado como se ha expresado anteriormente.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF-, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por otra parte, el artículo 42.1 de la LIRPF dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De conformidad con lo anterior, las cantidades derivadas de la concesión de la ayuda para cursar el MBA objeto de consulta tendrán la consideración de rendimientos del trabajo dinerarios para el consultante y como tales estarán sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Al respecto cabe señalar que la exigencia (que conlleva la referida retribución) de permanencia (por el período mínimo de 2 años) en la empresa y su abono parcial en el momento del inicio del master y del resto mensualmente hasta la finalización del mismo no significa que se trate de un anticipo o “préstamo” sin incidencia como tal en el componente de renta correspondiente a los rendimientos del trabajo, sino que se trata de una retribución con derecho a su percepción desde el inicio pero sujeta a una condición resolutoria que de cumplirse obliga al perceptor al reintegro de lo percibido.
Para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-.
Teniendo la consideración de rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la LIRPF su imputación temporal procede realizarla “al período impositivo en que sean exigibles por el perceptor”; debiendo señalarse además que no se encuentra amparado ni por la exención del artículo 7.j) de la LIRPF (becas exentas), en la medida en que la entidad concedente es una empresa privada que no tiene la consideración ni de ente u organismo del Sector Público, ni de entidad sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, ni por la exención del artículo 7.p) de la LIRPF (trabajos realizados en el extranjero) al no realizar un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Adicionalmente, al tratarse de un desplazamiento al extranjero por un período continuado superior a nueve meses, cabe recordar que el artículo 9.A.3.b).4º del RIRPF trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por estar destinado en el extranjero. Dicho artículo dispone que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
“4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión, en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”
En el supuesto planteado, el contribuyente se traslada al extranjero para estudiar un MBA de dos años de duración sufragado parcialmente por la empresa para la que trabajaba en España y con la que permanece vinculado laboralmente mientras cursa los estudios referidos, por lo que no estaría percibiendo “excesos” retributivos en el sentido que establece el artículo 9.A.3.b).4º del RIRPF, de manera que durante los períodos impositivos en que el consultante sea contribuyente del IRPF las cantidades objeto de consulta tampoco estarán exentas al amparo del citado precepto.
En segundo lugar, teniendo en cuenta que durante los períodos impositivos en que el consultante sea considerado residente fiscalmente en EEUU, sólo podrá someterse a imposición en España por las rentas de fuente española que el Convenio anteriormente referido permita gravar en el Estado de procedencia de tales rentas, a continuación se procede a analizar lo que establece dicho Convenio al respecto.
El artículo aplicable del citado Convenio a este caso es el artículo 22.2 (estudiantes y personas en prácticas) que establece:
“(…)
2. Las personas físicas residentes de un Estado contratante al inicio de su visita al otro Estado contratante que se encuentre temporalmente en ese otro Estado contratante en calidad de empleadas o contratadas por un residente del Estado contratante mencionado en primer lugar, con el propósito principal de:
a) Adquirir experiencia técnica, profesional o empresarial de una persona distinta de ese residente del Estado contratante mencionado en primer lugar, o
b) Estudiar en una Universidad u otra institución de enseñanza reconocida de ese otro Estado contratante, estarán exentas de imposición en ese otro Estado contratante durante un período de doce meses consecutivos respecto de las rentas de servicios personales que no excedan en total de 8.000 dólares USA o su equivalente en pesetas.
(…)”.
En el caso objeto de consulta, sería de aplicación el apartado 2, letra b) del artículo 22 del Convenio, estando exentas de imposición en Estados Unidos, durante un período de doce meses consecutivos, las rentas de servicios personales que no excedan en total de 8.000 dólares USA.
En relación con el ejercicio 2012, y por lo expuesto en el escrito de consulta, el consultante fijó su residencia en EEUU el 1 de agosto de 2012, por lo que no parece que pudiera considerarse residente fiscal en EEUU en el citado ejercicio; por consiguiente, en aplicación de las normas citadas en este escrito, esta persona sería residente fiscalmente en España y, por lo mismo, estará sometida a imposición en este país por su renta mundial. Si la renta que percibe pudiera ser sometida a tributación en EEUU, de acuerdo con lo puesto de manifiesto anteriormente respecto al artículo 22.2.b) del Convenio, resultaría de aplicación la exención de 8.000 dólares USA a las cantidades percibidas de su empresa. España, como Estado de residencia, en ese caso, someterá a tributación por el IRPF la totalidad de la renta y eliminará la doble imposición, de acuerdo con el Convenio suscrito entre España y EEUU y con la ley interna.
Respecto a los ejercicios en que el consultante tenga la consideración de no residente en España, existirá una renta pagada por una empresa residente en España al consultante, no residente.
Concretamente, por lo que se refiere a los rendimientos de trabajo dependiente, el artículo 16 del Convenio establece:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado".
En la situación objeto de consulta, la remuneración percibida por el consultante procede del trabajo realizado para la empresa española, pagador residente en España, por lo que no se cumplen las circunstancias citadas en el artículo 16.2 que posibilitaría la imposición exclusiva en EEUU.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.c del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. Por lo tanto, y puesto que las rentas que obtiene el consultante derivan de la actividad que desarrolló en territorio español, deberá tributar por el IRNR.
Por otra parte, la residencia fiscal en el extranjero debe ser acreditada por la persona mediante el correspondiente certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal competente de EEUU. Para que se permita en España la aplicación de alguna disposición del convenio de doble imposición es necesario que en el correspondiente certificado se señale expresamente que ese contribuyente es residente “a los efectos del Convenio”.
Por último, en el caso de que el consultante se viera en la obligación de devolver la ayuda económica recibida por incumplir alguna de las condiciones a las que se vinculó la concesión de la misma, podría instar la rectificación de la correspondiente autoliquidación (del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y/o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 9.1, 14.1.a), 17.1 y 42.1; RD 439/2007, art. 9; RDL 5/2004, art. 13.1.c)