La autoridad portuaria debe liquidar IVA al consignatario/transitario/operador logístico que actúa como sustituto del contribuyente (naviero/propietario buque), salvo exención aplicable. Las tasas portuarias repercutidas integran base imponible como contraprestación, excepto si concurren todos los requisitos de suplidos (pago en nombre del cliente por mandato expreso, justificación íntegra del gasto, sin deducción del IVA soportado): en ese caso quedan excluidas de base pero sin derecho a deducción de la cuota que les hubiera gravado.
Hechos
La consultante es una mercantil que tiene por actividad la consignación de buques dedicados al transporte de mercancías. En su condición de consignataria, esta sociedad actúa en nombre y representación del naviero o propietario del buque y, en virtud de mandato recibido de éste, contrata los servicios portuarios requeridos por el buque. También por mandato de su cliente y por imperativo legal, hace frente a las tasas correspondientes a determinados servicios portuarios.
En las facturas que documentan el pago de las tasas y la prestación de servicios portuarios aparece como destinatario el buque beneficiario de los mismos. La recuperación de estos gastos se documenta en factura expedida por la consultante al naviero o propietario del buque por su importe exacto más la comisión por los servicios de consignación prestados.
Cuestión planteada
1.- Repercusión del impuesto por la consultante en el traslado de gastos.
2.- Si los documentos expedidos por los prestadores de los servicios portuarios habilitan al destinatario para deducir las cuotas repercutidas.
Contestación
1.- La Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general, recoge una serie de tasas en las que se designa al consignatario como sustituto del contribuyente (naviero o propietario del buque) para hacer frente a la obligación tributaria que el establecimiento de tales tasas supone.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, la autoridad portuaria deberá liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando facture la tasa a las personas que la Ley 48/2003 denomina “sustitutos de los sujetos pasivos contribuyentes”, cuando los consignatarios, transitarios u operadores logísticos actúen representando a los navieros o propietarios de los buques, salvo que sea aplicable alguna exención, dependiendo de la tasa de que se trate.
2.- El apartado uno, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por otro lado, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Por tanto, será necesario determinar si las tasas que repercute el agente consignatario al propietario de buque o naviero forman parte, en los términos analizados en los apartados anteriores, de la contraprestación de prestaciones de servicios realizadas.
3.- Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que tal y como queda definido el sujeto pasivo de las tasas en la Ley 48/2003, el agente consignatario es sujeto pasivo sustituto del contribuyente y queda obligado a cumplir las obligaciones materiales y formales establecidas en la Ley.
4.- La figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa”.
En consecuencia, el consignatario no actúa en nombre y por cuenta del propietario del buque o naviero, sino que actúa en nombre propio, aunque se permita exigir el importe de la tasa al propietario del buque o naviero, contribuyente del mismo.
Con independencia de lo anterior, la consultante tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, del propietario del buque o naviero, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a la consultante exigirle el importe de las referidas tasas.
En estas circunstancias, las tasas objeto de consulta formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consignataria a favor del propietario del buque o naviero, en virtud de lo establecido en el número 4º, del artículo 78.Dos de la Ley 37/1992, antes trascrito.
5.- En lo que se refiere a los elementos formales del derecho a la deducción del naviero o propietario del buque, el artículo 97 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.(...)”.
Por tanto, para que el propietario del buque o naviero pueda efectuar la correspondiente deducción deberá estar en poder de la factura expedida por la consultante con el contenido recogido en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las operaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. En estas circunstancias, el documento expedido cumplirá con lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley como condición necesaria para efectuar la deducción de las cuotas soportadas.
6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78 y 97-Uno