La operación de escisión parcial descrita cumple las condiciones del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83 y ss.) siempre que: (i) se estructure conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) la segregación constituya una unidad económica completa que forme rama de actividad; (iii) se mantenga al menos una rama en la transmitente; (iv) la adjudicación de participaciones a los socios sea proporcional a sus respectivas participaciones; y (v) se cumpla el requisito de que los activos segregados formen una rama de actividad autónoma. La DGT confirma que la operación es elegible para el régimen especial, descartando su calificación como simple venta de activos y abriendo la aplicación de neutralidad fiscal en plusvalías no realizadas, diferimiento de pérdidas y no reconocimiento de ganancias.
Hechos
Los socios de la entidad consultante son personas físicas, las cuales coinciden con los socios de la entidad B y la entidad A.
La sociedad consultante actualmente desarrolla las siguientes actividades económicas:
-Elaboración y crianza de vinos, teniendo un local directamente afecto al desarrollo de la citada actividad.
-Actividades agrícolas en los terrenos que ostenta la entidad.
-Alquiler de locales industriales, con local indirectamente afecto.
-Servicios de gestión administrativa.
Para el desarrollo de las anteriores actividades económicas dispone de una persona contratada a jornada completa, para cada una de las actividades, a parte del local independiente afecto a cada una de ellas. En concreto dispone de tres empleados, desempeñando cada uno de ellos una labor vinculada a cada actividad diferente. En el caso concreto de la entidad consultante, cada una de las actividades que desarrolla la entidad constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, puesto que cada una de ellas dispone de su propio personal y espacio para su desarrollo, funcionando cada una de ellas independientemente, permitiendo la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a cada actividad.
La entidad consultante pretende segregar varias partes de su patrimonio social mediante una escisión. En concreto, los elementos materiales y personales afectos al desarrollo de la actividad de elaboración y crianza de vinos se aportarán a la empresa B, y los afectos a la explotación agrícola a la entidad A. Manteniendo la rama de actividad de alquiler de locales en el patrimonio de la entidad consultante y de gestión administrativa en las sociedades que participa.
Estas transmisiones se efectúan a empresas que actualmente se dedican a la elaboración y crianza de vinos, en el caso de la entidad B, así como a la explotación agrícola en el supuesto de la entidad A, con la intención de que éstas continúen realizando la misma actividad que la entidad consultante efectuaba con los negocios que le han sido aportados, empleando para ello los medios materiales y personales que también le han sido transmitidos. Los socios de la entidad consultante recibirán participaciones de las sociedades B y A , en proporción a sus participaciones en la entidad consultante.
Los motivos económicos que conlleva la operación de reestructuración empresarial son los siguientes:
-Conseguir que cada una de las ramas de actividad que actualmente desarrolla la entidad consultante, pasen a ser desarrolladas independientemente por diferentes empresas especializadas en su desarrollo, pudiendo éstas adaptarse a las dimensiones y capacidad productiva que cada rama de actividad exige, y así conseguir una mejor satisfacción de las exigencias técnicas de los diferentes mercados, y que las actividades económicas sean más productivas, rentables y eficaces, incrementando la coherencia y responsabilidad personal de las decisiones empresariales que permitirá desarrollar una política de inversiones y financiación más completa.
-Desvincular el riesgo que conlleva cada una de las diferentes ramas de actividad, y establecer una línea de negocio totalmente independiente para cada actividad, lo que posibilitaría una mayor potenciación de cada línea de negocio, y la racionalización en el desarrollo actual de las mismas, con la finalidad de atender a una mejor organización de las actividades que actualmente desarrolla la consultante, las cuales, tras la escisión, pasarán a ser gestionadas de forma autónoma e independiente.
-Preservar los bienes afectos a cada una de las actividades económicas, de los riesgos inherentes a las otras actividades, puesto que cada una tiene sus propios riesgos, dado su propio volumen de negocio, administración, endeudamiento y exigencias legales.
-Racionalizar la actividad de la consultante y obtener una mayor efectividad en la gestión de negocios dispares
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de las distintas actividades cuenta con una persona contratada a jornada completa para cada una de las actividades, a parte del local independiente afecto a cada una de ellas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad reestructurar las actividades desarrolladas por la sociedad, conseguir que cada una de las ramas de actividad pasen a ser desarrolladas por diferentes empresas especializadas y así conseguir una mejor satisfacción de las exigencias del mercado y sean más productivas, desvincular el riesgo que conlleva cada una de las diferentes ramas de actividad y establecer una línea de negocio totalmente independiente para cada actividad, preservar los bienes afectos a cada una de las actividades económicas y obtener una mayor efectividad en la gestión de negocios tan dispar. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2