La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS y se realice conforme a la Ley 3/2009, existiendo motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) que demuestren la ausencia de fraude o evasión fiscal contemplada en el artículo 96.2 del TRLIS. La transmitente integrará en base imponible las rentas de los artículos 84 y 92 del TRLIS sin limitaciones a compensación de pérdidas, la absorbida tributará por rentas de 2012 hasta su extinción, los socios no residentes no integrarán renta por la fusión conforme al artículo 88 del TRLIS y CDI España-Reino Unido, y la operación estará exenta en ITP/AJD como operación societaria si se cumplen los requisitos formales y sustantivos del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad luxemburguesa.
Recientemente ha realizado una fusión por absorción de una sociedad española, que era una entidad constituida, domiciliada y residente en España que ha venido desarrollando la actividad aseguradora en el ramo del seguro de vida desde 2002. Su ámbito territorial de actuación comprendía España, Francia (a través de una sucursal) y Portugal (en libre prestación de servicios).
En los últimos ejercicios la sociedad española había visto reducida su actividad aseguradora en España y Portugal, hasta limitarse al mero mantenimiento de la cartera preexistente. En Francia siguió manteniendo la actividad ordinaria de la sucursal, continuando operando de forma activa y de donde procedían la práctica totalidad de los ingresos, gastos y operaciones aseguradoras de la sociedad.
La sociedad española estaba participada por los siguientes socios con carácter previo a su extinción:
- Una sociedad S1 residente en Reino Unido, con una participación del 46,7%, y que también participa al 100% en la entidad consultante.
- Una sociedad S2 residente en Reino Unido, con una participación del 53,3%, y que también participa al 100% en la sociedad S1.
Con efectos jurídicos 1 de octubre de 2012 se ha producido la fusión de la sociedad española, como sociedad absorbida, y la entidad consultante, como sociedad absorbente, con la extinción sin liquidación de la primera y transmisión en bloque de todo su patrimonio a la segunda, que ha adquirido por sucesión universal los derechos y obligaciones de la absorbida. Desde un punto de vista mercantil español, la operación de fusión se ha realizado al amparo de lo establecido en los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009. Las entidades participantes han optado por la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La absorbente y la absorbida forman parte del mismo grupo mercantil desde hace varios años.
La documentación mercantil de la fusión (en España y en Luxemburgo) establece que la imputación de las operaciones realizadas por la transmitente será, de conformidad con la normativa contable de ambos países, desde 1 de enero de 2012 (sin perjuicio de que la fecha de efectos jurídicos de la fusión sea, en aplicación de la normativa luxemburguesa aplicable a la operación, el 1 de octubre de 2012).
La entidad absorbente no cuenta con un establecimiento permanente en España y tampoco lo tendrá como consecuencia de la fusión. Los activos, pasivos y derechos de la absorbida no se afectarán a un establecimiento permanente en España.
La sociedad absorbida había ido integrando en su base imponible las rentas negativas que de forma recurrente iba obteniendo la sucursal francesa, de conformidad con el régimen previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En relación a lo dispuesto por el artículo 92 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la renta positiva derivada de la transmisión no superaría, según las valoraciones disponibles, el importe de las negativas obtenidas e imputadas en ejercicios anteriores (sin perjuicio de lo cual, se cumplen los requisitos previstos en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para que el eventual exceso estuviera exento).
La integración en la base imponible de esas rentas negativas, superiores a las positivas obtenidas por la sociedad por sus operaciones en España y Portugal determinó, tras la liquidación de 2011, la existencia de unas bases imponibles negativas pendientes de compensación.
La realización de la operación se realiza en el siguiente marco y con los siguientes objetivos:
- Facilitar el cumplimiento de las obligaciones legales y regulatoria, facilitando la revisión y la percepción del grupo a estos efectos y alineando la dirección de las sociedades con la gestión de sus operaciones.
- Mejorar la eficiencia en la gestión de inversiones y riesgos inherentes al negocio, mejorando su posición frente al mercado desde una jurisdicción más favorable desde el punto del negocio asegurador, el entorno regulatorio y la visibilidad ante el mercado.
- Posibilitar la existencia de una única sociedad más grande, a efectos de su percepción por el mercado, los clientes y los medios.
- Mejorar la percepción por las autoridades del grupo mucho más clara de esta manera, permitiendo una optimización respecto del empleo, movimiento, asignación e inversión de los recursos propios del grupo.
- La reducción del número de entidades legales para simplificar y mejorar la dirección del grupo y reducir los costes de dirección, administrativos y de gestión y optimizando el empleo de los recursos financieros.
- La mejora en el uso de la información dentro del grupo, incrementando la eficiencia en el empleo de recursos y reduciendo riesgos de gestión, incluyendo la formación y gestión de personal y la retención de personal clave.
- El aprovechamiento de posibles sinergias en materia de información y tecnología, herramientas de trabajo y procedimientos internos.
Cuestión planteada
1. Si la operación de fusión planteada puede beneficiarse de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que se haya optado válidamente por el mismo.
2. Si la transmitente, la sociedad española, integrará en su base imponible la renta que corresponda en aplicación de lo previsto en los artículos 84 y 92 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de la posibilidad de compensación de las bases imponibles pendientes de ejercicios anteriores, no siendo de aplicación a estos efectos las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas introducidas por el Real Decreto-ley 9/2011.
3. Si la entidad absorbida, la sociedad española, integrará en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades en España las rentas obtenidas en 2012 hasta su extinción.
4. Si los socios de la transmitente no integrarán renta alguna en sus bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de no Residentes como consecuencia de la fusión descrita, de acuerdo con lo previsto en el artículo 88 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y/o en el artículo 13 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido.
5. Si los motivos económicos aducidos pueden considerarse válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
6. Si la operación de fusión estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que desde un punto de vista mercantil español, la operación de fusión se ha realizado al amparo de lo establecido en los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009. Por tanto, si las operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión planteada tiene como objetivos facilitar el cumplimiento de las obligaciones legales y regulatoria, facilitando la revisión y la percepción del grupo a estos efectos y alineando la dirección de las sociedades con la gestión de sus operaciones; mejorar la eficiencia en la gestión de inversiones y riesgos inherentes al negocio, mejorando su posición frente al mercado desde una jurisdicción más favorable desde el punto del negocio asegurador, el entorno regulatorio y la visibilidad ante el mercado; posibilitar la existencia de una única sociedad más grande, a efectos de su percepción por el mercado, los clientes y los medios; mejorar la percepción por las autoridades del grupo mucho más clara de esta manera, permitiendo una optimización respecto del empleo, movimiento, asignación e inversión de los recursos propios del grupo; la reducción del número de entidades legales para simplificar y mejorar la dirección del grupo y reducir los costes de dirección, administrativos y de gestión y optimizando el empleo de los recursos financieros; la mejora en el uso de la información dentro del grupo, incrementando la eficiencia en el empleo de recursos y reduciendo riesgos de gestión, incluyendo la formación y gestión de personal y la retención de personal clave; y el aprovechamiento de posibles sinergias en materia de información y tecnología, herramientas de trabajo y procedimientos internos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En la aplicación del régimen especial, el artículo 84 del TRLIS, relativo al régimen de las rentas derivadas de la transmisión establece en su apartado 1 que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
(…)
d) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados miembros de la Unión Europea, a favor de entidades que residan en ellos, revistan una de las formas enumeradas en el anexo de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, y estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en su artículo 3.
(…)”
De la información facilitada en el escrito de consulta parece posible deducir que en la operación de fusión planteada, la sociedad transmitente, residente en territorio español, transmitirá bienes y derechos situados en territorio español así como un establecimiento permanente situado en Francia, suponiéndose que no disponía de bienes y derechos en Portugal.
Por su parte, la entidad adquirente es residente en Luxemburgo, y los elementos que reciba no van a quedar afectados a ningún establecimiento permanente situado en territorio español.
En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del artículo 84.1 del TRLIS, la sociedad española deberá integrar en su base imponible las rentas derivadas de la operación de fusión que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones de los bienes y derechos situados en territorio español, dado que la sociedad luxemburguesa no va a afectarlos a un establecimiento permanente situado en territorio español.
En cuanto a la transmisión de la sucursal situada en Francia, de acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del artículo 84.1 del TRLIS, y supuesto que la sociedad luxemburguesa reviste una de las formas enumeradas en el anexo de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, y está sujetas y no exenta a alguno de los tributos mencionados en su artículo 3, la sociedad española no integrará en su base imponible las rentas derivadas de la operación de fusión que se pongan de manifiesto como consecuencia de dicha transmisión.
A este respecto, el artículo 92 del TRLIS establece que
“Cuando se transmita un establecimiento permanente y sea de aplicación el régimen previsto en la letra d) del apartado 1 del artículo 84 de esta Ley, la base imponible de las entidades transmitentes residentes en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas negativas sobre las positivas imputadas por el establecimiento permanente, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo.
Además de lo establecido en el párrafo anterior, si esa renta positiva no cumple los requisitos establecidos en el artículo 22 de esta Ley, el importe de la renta que supere el referido exceso se integrará en la base imponible de las entidades transmitentes, sin perjuicio de que se pueda deducir de la cuota íntegra el impuesto que, de no ser por las disposiciones de la Directiva 90/434/CEE, hubiera gravado esa misma renta integrada en la base imponible, en el Estado miembro en que esté situado dicho establecimiento permanente, con el límite del importe de la cuota íntegra correspondiente a esta renta integrada en la base imponible.”
En el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad española había ido integrando en su base imponible las rentas negativas que de forma recurrente iba obteniendo la sucursal francesa, de conformidad con el régimen previsto en el artículo 22 del TRLIS, y que la renta positiva derivada de la transmisión no superaría, según las valoraciones disponibles, el importe de las negativas obtenidas e imputadas en ejercicios anteriores.
De acuerdo con ello, la sociedad española deberá incrementar su base imponible en el importe del exceso de las rentas negativas sobre las positivas imputadas por la sucursal francesa, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión de la misma.
Según establece el artículo 26.2 del TRLIS, en todo caso, concluirá el período impositivo, entre otros supuestos, cuando la entidad se extinga. En consecuencia, la entidad consultante concluirá su período impositivo correspondiente al ejercicio 2012 en la fecha en que se extinga, debiendo integrar en su base imponible todas las rentas obtenidas hasta dicha fecha.
En caso de que resulte para la entidad consultante una base imponible negativa, la misma podrá ser compensada con las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 del TRLIS. A este respecto debe tenerse en cuenta que el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, modifica temporalmente el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades para, entre otras cuestiones, establecer límites de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, atendiendo al volumen de operaciones y al importe neto de la cifra de negocios de las entidades. En concreto, en su artículo 9. Primero.Dos, según redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, establece que:
“Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.
(…)”
Tal y como establece el propio preámbulo del Real Decreto-ley 9/2011, esta medida, relativa a la limitación de bases imponibles negativas, persigue la anticipación de los ingresos tributarios, sin que en ningún caso supongan un incremento de la carga impositiva.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se produce la circunstancia de que una entidad va a ser objeto de disolución sin liquidación, de manera que, de resultar de aplicación la normativa señalada, dicha anticipación debida a la aplicación de la limitación en la compensación de bases imponibles negativas, se convertiría en un auténtico incremento de la carga impositiva, por cuanto la renta obtenida en el período impositivo de extinción de la entidad podría resultar sometida a tributación efectiva al aplicarse la citada limitación y, sin embargo, la entidad podría tener bases imponibles negativas afectadas por dicho límite y cuya aplicación no se podría producir a futuro al ser objeto de extinción.
Por tanto, una interpretación integradora y razonable de la norma, permite considerar que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores establecida en el artículo 9.Primero.Dos del Real Decreto-ley 9/2011, no resultará de aplicación en el período impositivo en que se produce la extinción de la entidad, por cuanto la finalidad de dicho precepto no es otra que establecer una anticipación de impuestos, pero no un incremento de la carga impositiva.
En lo que se refiere a los socios de la entidad consultante, el artículo 88 del TRLIS, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, establece en su apartado 1 que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)”
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto a la tributación por la modalidad de operaciones societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), debe tenerse en cuenta lo dispuesto en artículo 6.1.b) del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre que establece lo siguiente:
“1. El Impuesto se exigirá:
(…)
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
(…)”
Por tanto, en ningún caso será exigible el ITP y AJD por la modalidad de operaciones societarias con relación a la ampliación de capital efectuada para llevar a cabo la absorción realizada, dado que, al no tener la entidad absorbente la sede de dirección efectiva ni el domicilio social España, ni tampoco realizar en España operaciones de su tráfico, la operación planteada debe considerarse realizada fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto.
En conclusión, en ningún caso será exigible el ITP y AJD por la modalidad de operaciones societarias con relación a la ampliación de capital efectuada para llevar a cabo absorción realizada, dado que, al no tener la entidad absorbente la sede de dirección efectiva ni el domicilio social España, ni tampoco realizar en España operaciones de su tráfico, la operación planteada debe considerarse realizada fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 26, 83, 84, 88, 92 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 6