La DGT confirma que: (1) los hechos sobrevenidos (adquisición del 100% por NUEVA SOCIMI en 2014) no alteran la aplicabilidad del régimen especial de fusiones (cap. VIII, tít. VII TRLIS) respecto de la operación de canje previo y la posterior absorción de la sociedad B, manteniéndose los móviles económicamente válidos conforme al art. 96.2 TRLIS; (2) la entidad consultante puede acogerse al régimen SOCIMI desde el 1 de enero de 2013 sin que la adquisición posterior del 100% por NUEVA SOCIMI comprometa dicho régimen, siempre que se cumplan los requisitos legales al momento de la transformación; (3) para el test del 80% de activos inmobiliarios (art. 3.1 Ley 11/2009) cómputo incluye tanto la partida de inversión inmobiliaria como el derivado implícito de los contratos de arrendamiento; (4) la participación en la sociedad BP no computa como activo apto (art. 3.1) pero no incurre necesariamente en la prohibición del art. 2.1.c) si no genera rentas de capital mobiliario en exceso del 20%, debiendo verificarse caso a caso.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 17 de mayo de 2013 y número de referencia V1630-13.
En dicha consulta anterior, la entidad consultante exponía la intención de proceder a su transformación jurídica en una Sociedad Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) con objeto de proceder a aplicar el régimen establecido en la Ley 11/2009.
En el contexto de esta transformación se planteaba la conveniencia de proceder, con carácter previo, a la fusión de la entidad consultante como sociedad absorbente, con la sociedad B como sociedad absorbida, siendo la sociedad B residente en España y titular del 100% de la entidad consultante tras una operación previa de canje.
La finalidad de la fusión era simplificar la estructura y optimizar la misma desde un punto de vista económico, organizativo y jurídico, concediendo una mayor simplicidad y transparencia a la estructura (la sociedad B era una sociedad holding titular antes del canje del 52,9% de la entidad consultante).
Esta fusión se presentó a inscripción en el Registro Mercantil el 27 de diciembre de 2013, siendo finalmente inscrita el 18 de febrero de 2014 y la opción por el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades fue comunicada el 20 de marzo de 2014.
De conformidad con lo expuesto en el escrito de consulta, la entidad consultante optó por la aplicación del régimen tributario establecido en la Ley 11/2009 el 25 de septiembre de 2013 y efectos desde el 1 de enero del mismo ejercicio.
Durante los ejercicios 2013 y 2014, la entidad consultante ha ido acometiendo las acciones necesarias para su transformación en SOCIMI y negociación en un mercado regulado, que incluyeron de forma resumida, aparte de la opción por el régimen y la comunicación de la misma:
- Septiembre 2013-Mayo 2014: Preparación del documento informativo para la negociación de la entidad consultante en el Mercado Alternativo Bursátil (MAB) con envío de borradores al MAB y apertura de un proceso de análisis y discusión con este organismo.
- Octubre 2013-Mayo 2014: Realización de diversos trabajos de valoración de inmuebles y de la propia entidad consultante a petición del MAB.
- Abril 2013- Marzo 2014: Solicitud a las entidades financieras de modificación del contrato de financiación de la entidad consultante y efectiva modificación del mismo de cara a permitir la fusión con la sociedad B, la emisión de acciones y la negociación en el MAB así como el cumplimiento del resto de aspectos requeridos para la efectiva negociación (firmado el 25 de marzo de 2014).
- Octubre 2013-Febrero 2014: Designación del proveedor de liquidez y negociación del contrato (en proceso).
- Enero-Marzo 2014: Capitalización de préstamos participativos (inscrita en el Registro Mercantil el 7 de marzo de 2014).
- Enero-Marzo 2014: Ampliación de capital (free float) de acuerdo con la exigencia del MAB. Inscrita en el Registro Mercantil el 7 de marzo de 2014).
- Marzo-Abril 2013: Negociación y designación del Asesor Registrado (firmado el 12 de marzo de 2013).
Octubre-Diciembre 2013: Fusión con la sociedad B (con fecha de presentación el 27 de diciembre de 2013 e inscrita en el registro Mercantil el 18 de febrero de 2014).
De acuerdo con lo anterior, ya se ha iniciado el proceso para proceder a la negociación de la entidad consultante en el MAB, aunque a la fecha del escrito de la presente consulta aún no se habría completado el proceso.
No obstante lo anterior, en fechas recientes ha surgido la posibilidad de que una tercera entidad adquiriese en 2014 un porcentaje relevante de las acciones de la entidad consultante.
Dados los términos de la oferta y del proceso de negociación actual, cabe la posibilidad de que la compra se materializase antes de la efectiva cotización de la entidad consultante, y podría llegar a ser del 100% de la entidad consultante.
La adquirente sería una SOCIMI de nueva constitución (en adelante, NUEVA SOCIMI), adaptada a la Ley 11/2009 cuya cotización está prevista para 2014 (se han remitido ya borradores de los folletos de emisión a la CNMV).
Esta NUEVA SOCIMI optaría por el régimen especial de SOCIMI antes del 1 de octubre de 2014, y cumpliría en dicha fecha los requisitos establecidos a tal efecto en la Ley 11/2009 (sin perjuicio de la posibilidad de aplicación de lo establecido en el párrafo primero de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 en lo que fuera procedente).
En el supuesto de una eventual adquisición del 100% de las acciones de la entidad consultante por parte de esta NUEVA SOCIMI, se descartaría en principio la negociación en el MAB de las propias acciones de la entidad consultante, sin perjuicio de la aplicación por parte de la entidad consultante del régimen tributario especial de la Ley 11/2009 en virtud de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009.
Por otra parte, y de acuerdo con la información adicional facilitada con posterioridad a la presentación del presente escrito de consulta:
- La entidad consultante es una sociedad que, a grandes rasgos, adquirió inmuebles en los ejercicios 2009 y 2010, todos ellos de naturaleza urbana, a un grupo financiero español, la mayor parte de los cuales siguen siendo titularidad de la entidad consultante.
De forma simultánea a la adquisición de estos inmuebles, se suscribieron diversos contratos de arrendamiento de los mismos con el citado grupo financiero, con una duración de 20 o 30 años, pudiendo prorrogarse automáticamente, a voluntad del arrendatario hasta un máximo de 15 años. Existe un derecho de opción de compra, a precio de mercado, por cada inmueble, con un plazo de duración de 45 años desde el inicio del contrato, ejercitable durante el plazo comprendido entre 16 y 12 meses antes de la finalización del citado plazo. Considerando lo anterior, de acuerdo con sus términos y condiciones, no cabe calificar estos contratos como de arrendamiento financiero ni a efectos de lo previsto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni tampoco a efectos contables.
- Tras la adquisición del 100% de la entidad consultante, NUEVA SOCIMI será la dominante de un grupo de sociedades en España en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos, cabe la posibilidad de que en las cuentas anuales consolidadas de NUEVA SOCIMI (ya sea de conformidad con lo establecido en las NIIF-NIC o con lo establecido en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas) los bienes de la entidad consultante adquiridos (i.e. los citados bienes inmuebles arrendados) determinen el registro contable de dos activos: por un lado un activo material (inversión inmobiliaria), y por otro lado un derivado implícito como consecuencia de las condiciones de revalorización anual de la renta a satisfacer por el arrendamiento (derivadas de la aplicación de un determinado múltiplo a un índice general de precios).
- Por otro lado, NUEVA SOCIMI adquiriría igualmente la titularidad del 100% de la sociedad BP que actualmente presta un servicio de gestión de activos inmobiliarios para la entidad consultante. Es posible que en el futuro sea NUEVA SOCIMI la que, sustituyendo a la sociedad BP, preste directamente este servicio para la entidad consultante.
Cuestión planteada
1. Si los hechos adicionales descritos, conocidos con posterioridad a la presentación de la consulta V1630-13, no alteran la tributación descrita en la misma, al no afectar las circunstancias sobrevenidas a los fundamentos y motivos económicos válidos aducidos para justificar la fusión de la sociedad B y la entidad consultante, por lo que no deberían afectar a las conclusiones de la citada consulta, solicitándose confirmación sobre el mantenimiento de la aplicabilidad del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la eventual adquisición del 100% de las acciones de la entidad consultante por parte de NUEVA SOCIMI en 2014 no tendrá tampoco implicaciones respecto de la posibilidad de aplicación por la entidad consultante del régimen fiscal establecido en la Ley 11/2009 desde el 1 de enero de 2013.
3. Si a efectos del cómputo del requisito del 80% del activo invertido en bienes inmuebles arrendados (artículo 3.1 de la Ley 11/2009), debe tenerse en cuenta (como activo apto) el valor total de los bienes inmuebles de naturaleza urbana arrendados, computando a estos efectos el valor de los dos activos contables asociados a estos bienes, es decir, tanto la partida de inversión inmobiliaria como, en su caso, el derivado implícito asociado a los contratos de arrendamiento de los citados inmuebles.
4. En relación con la inversión de NUEVA SOCIMI en la sociedad BP, si no sería de aplicación la prohibición establecida en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, sin perjuicio de que la participación en la sociedad BP no computaría como un activo apto a efectos del cumplimiento de los requisitos del artículo 3.1 de la Ley 11/2009. En todo caso, en el supuesto de que se considerarse que es de aplicación la prohibición del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, si se contaría con el plazo de un año del artículo 13 de la Ley 11/2009 para subsanar esta acusa de incumplimiento (transfiriendo o cancelando dicha participación).
5. En relación con la posibilidad de que fuera NUEVA SOCIMI quien prestase en el futuro el servicio de gestión y administración de inmuebles para la entidad consultante, si, puesto que estos servicios determinarán ingresos en NUEVA SOCIMI y gastos en la entidad consultante, los mismos no afectarán al resultado consolidado y, por tanto, no tendrán incidencia en el cómputo del requisito de inversión del artículo 3.2 de la Ley 11/2009.
6. Si, en cualquier caso, NUEVA SOCIMI cuenta (como la entidad consultante) con el período transitorio de dos años establecido en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 para cumplir con los requisitos de inversión de su artículo 3.
Contestación
1. De acuerdo con la información facilitada en la consulta anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 17 de mayo de 2013 y número de referencia V1630-13, con carácter previo a la realización de la operación de fusión a que se refiere el escrito de consulta, la sociedad E, residente en los Países Bajos, aportaría a la sociedad B, residente en España, sus participaciones en la entidad consultante (47,10%), residente en España. En virtud de dicha operación, la sociedad B alcanzaría una participación en la entidad consultante del 100%. A su vez, las sociedades F y T, residentes en los Países Bajos, aportarían a la sociedad B sus participaciones en la sociedad BP (100%), residente también en España.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta, pareció desprenderse que las operaciones de canje de valores proyectadas se acogerían al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Con posterioridad, la entidad consultante absorbería a la sociedad B mediante una operación de fusión por absorción, que asimismo se pretendía acoger al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VIII del TRLIS.
Según se manifiesta en el escrito de la presente consulta, en fechas recientes ha surgido la posibilidad de que una tercera entidad adquiriese en 2014 un porcentaje relevante de las acciones de la entidad consultante, que podría llegar a ser del 100%. Es decir, los actuales socios de la entidad consultante (se entiende que es la entidad resultante de la fusión por absorción de la sociedad B, como sociedad absorbida, por parte de entidad consultante, como sociedad absorbente) que se supone serán las sociedades F y T, residentes en los Países Bajos, y la sociedad A, residente en España, transmitirían sus participaciones en dicha entidad.
Este hecho no altera lo expuesto en la consulta V1630-13 anterior en cuanto a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, considerándose que los motivos en ella expuestos se pueden seguir considerando económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Por otra parte, la entidad consultante tenía la intención acogerse al régimen fiscal especial previsto en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), para lo cual ha ido acometiendo las acciones necesarias para su transformación en SOCIMI y negociación en un mercado regulado, en concreto en el Mercado Alternativo Bursátil (MAB), sin que aún se haya completado el proceso. Según se manifiesta en el escrito de la presente consulta, la entidad consultante optó por la aplicación del régimen tributario establecido en la Ley 11/2009 con fecha 25 de septiembre de 2013 y efectos desde el 1 de enero del mismo ejercicio.
No obstante, como ya se ha indicado, en fechas recientes ha surgido la posibilidad de que una tercera entidad adquiriese en 2014 un porcentaje relevante de las acciones de la entidad consultante, que podría llegar a ser del 100%.
La adquirente sería una SOCIMI de nueva constitución (NUEVA SOCIMI), adaptada a la Ley 11/2009 cuya cotización está prevista para 2014. Esta NUEVA SOCIMI optaría por el régimen especial de SOCIMI antes del 1 de octubre de 2014, y cumpliría en dicha fecha los requisitos establecidos a tal efecto en la Ley 11/2009 (sin perjuicio de la posibilidad de aplicación de lo establecido en el párrafo primero de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 en lo que fuera procedente).
En el supuesto de una eventual adquisición del 100% de las acciones de la entidad consultante por parte de esta NUEVA SOCIMI, se descartaría en principio la negociación en el MAB de las propias acciones de la entidad consultante, sin perjuicio de la aplicación por parte de la entidad consultante del régimen tributario especial de la Ley 11/2009 en virtud de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009.
El artículo 1 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).
A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
(…)”
A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:
“1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.
La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.
2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.
(…)”
Por su parte, el artículo 2 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.
c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.
d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
(…)”
Asimismo, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, establece que:
“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.
El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
(…)”
Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine qua non, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial.
Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y forma jurídica; podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
Asimismo, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, en términos de titularidad íntegra de su capital en manos de SOCIMI o entidades no residentes asimiladas (previstas en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009), se exige necesariamente en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.
En virtud de lo anterior, en el supuesto previsto en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, con carácter general una sociedad no podría optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 11/2009, si sus participaciones no pertenecieran, al 100%, en dicha fecha a una SOCIMI o entidad no residente asimilada a la SOCIMI, contemplada en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009.
No obstante, en el caso concreto planteado, la entidad consultante optó por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009, con fecha 25 de septiembre de 2013, como SOCIMI, en virtud del artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009 y efectos desde el 1 de enero del mismo ejercicio, como una sociedad cuyas acciones iban a estar admitidas a negociación en el MAB, considerándose este requisito de negociación en mercados regulados, como acaba de indicarse, un requisito que no ha de cumplirse necesariamente con carácter previo al ejercicio de la opción por el régimen especial, sino que, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, podría cumplirse en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
Como consecuencia de los hechos acaecidos con posterioridad a la opción por el régimen especial, se va a producir la adquisición del 100% de las acciones de la entidad consultante por parte de NUEVA SOCIMI descartándose, por tanto, la negociación en el MAB de las propias acciones de la entidad consultante, sin perjuicio de la aplicación por parte de la entidad consultante del régimen tributario especial de la Ley 11/2009 en virtud de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009.
En este caso concreto planteado, y teniendo en cuenta la cronología de los hechos que han ido produciéndose, debe entenderse que el hecho de que en el momento de que la entidad consultante optara por la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009 en virtud del artículo 2.1.b) de dicha Ley, no impedirá la aplicación de dicho régimen cuando finalmente la consultante se defina como una de las previstas en el artículo 2.1.c) del mismo texto. No obstante, teniendo en cuenta que, de acuerdo con esta nueva estructura empresarial la entidad consultante debiera estar íntegramente participada por una SOCIMI o entidad análoga, procede de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 de la LSOCIMI, según el cual, en caso de incumplimiento del citado requisito, si se repone la causa que determinó el incumplimiento en el ejercicio siguiente, esto es, la entidad consultante está íntegramente participada por NUEVA SOCIMI en el ejercicio siguiente, no se pierde la aplicación del régimen fiscal especial, al haberse subsanado el incumplimiento que determinaría la inaplicación del régimen.
En conclusión, procederá la aplicación del régimen fiscal especial previsto en la Ley 11/2009 respecto de la entidad consultante si está íntegramente participada por NUEVA SOCIMI en el ejercicio 2014 y si NUEVA SOCIMI es una entidad cotizada en un mercado regulado, de acuerdo con la disposición transitoria primera, antes de que transcurran dos años desde la fecha de opción por aplicar el régimen especial por parte de la entidad consultante.
3. El artículo 2 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
(…)
c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento (…) y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
(…)
3. Quedan excluidos de la consideración de bienes inmuebles a los efectos de esta Ley:
(…)
b) Los bienes inmuebles cuyo uso se ceda a terceros mediante contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
4. Los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad. (…)
(…)”
En relación con los requisitos de inversión, el artículo 3 de la Ley 11/2009, establece que:
“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.
A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
(…)”
La entidad consultante es titular de inmuebles de naturaleza urbana que adquirió en 2009 y 2010 a un grupo financiero español, con el que suscribió diversos contratos de arrendamiento de dichos inmuebles. De acuerdo con los términos y condiciones de los contratos, no cabe calificarlos como de arrendamiento financiero.
Tras la adquisición del 100% de la entidad consultante, NUEVA SOCIMI será la dominante de un grupo de sociedades en España en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. En aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera-Normas Internacionales de Contabilidad o de lo establecido en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, cabe la posibilidad de que en las cuentas anuales consolidadas de NUEVA SOCIMI los inmuebles que la entidad consultante tiene arrendados determinen el registro contable de dos activos: por un lado un activo material (inversión inmobiliaria), y por otro lado un derivado implícito como consecuencia de las condiciones de revalorización anual de la renta a satisfacer por el arrendamiento (derivadas de la aplicación de un determinado múltiplo a un índice general de precios).
A efectos del cumplimiento del requisito de inversión establecido en el artículo 3.1 de la Ley 11/2009, para el cómputo de los bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento de la entidad consultante, se considera que el valor de los inmuebles comprenderá el valor de los dos activos contables asociados a dichos inmuebles, es decir el activo material (inversión inmobiliaria), y el derivado implícito consecuencia de las condiciones de los contratos de arrendamiento de los inmuebles, puesto que a pesar de los criterios contables que resulten de aplicación como consecuencia de las características de los contratos de arrendamiento, ambos activos contables corresponden a un mismo elemento, el inmueble arrendado, pudiéndose considerar que el derivado implícito no constituye un bien o un derecho separado de dicho inmueble, sino que está vinculado o es intrínseco al mismo.
4, 5 y 6. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, NUEVA SOCIMI adquiriría la titularidad del 100% de la sociedad BP que actualmente presta un servicio de gestión de activos inmobiliarios para la entidad consultante. Es posible que en el futuro sea NUEVA SOCIMI la que, sustituyendo a la sociedad BP, preste directamente este servicio para la entidad consultante.
En relación con la adquisición por parte de NUEVA SOCIMI de la titularidad del 100% de la sociedad BP, cabe indicar que, de acuerdo con lo establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, las entidades a las que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Sin embargo, si bien la entidad consultante sí sería una entidad de la letra c) del apartado 1 del artículo 2 citado, este no es el caso de NUEVA SOCIMI, que sí podrá tener participaciones en el capital de otras entidades, en la medida en que cumpla todo lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 11/2009 respecto a su objeto social (al margen del cumplimiento de los demás requisitos establecidos en la Ley 11/2009).
Por otra parte, en el supuesto de que en el futuro sea NUEVA SOCIMI la que, sustituyendo a la sociedad BP, preste directamente el servicio de gestión de activos inmobiliarios para la entidad consultante, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, que establece que:
“2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:
a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o
b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.
Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”
De este precepto se desprende que, en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el porcentaje establecido en este apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009 se debe calcular obligatoriamente sobre el balance consolidado. El grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009.
En consecuencia, en el caso concreto planteado, puesto que el servicio se prestaría por NUEVA SOCIMI a la entidad consultante, siendo NUEVA SOCIMI, como ya se ha indicado, la dominante de un grupo de sociedades en España en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, que participa al 100% en la entidad consultante, dicho servicio originaría unos ingresos para NUEVA SOCIMI y unos gastos para la entidad consultante, que no afectarían al resultado consolidado, de manera que no tendrían incidencia en el cómputo de la procedencia de las rentas de NUEVA SOCIMI a los efectos del apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009.
En cualquier caso, y como ya se ha indicado en la contestación a la cuestión 2 anterior, los requisitos en materia de inversión y origen de rentas podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción por la aplicación del régimen especial a efectos del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009.
Por último, cabe indicar que el artículo 13 de la Ley 11/2009 establece que:
“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:
(…)
e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. (…)
(…)”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 96 Ley 11/2009 art. 1, 2, 3, 8, 13 y dt 1ª