El IVA se devenga exclusivamente en operaciones sujetas y no exentas. La entrega de terrenos por empresario constituye operación sujeta; no obstante, procede análisis de exenciones inmobiliarias del artículo 20 LIVA, particularmente la relativa a terrenos rústicos no edificables indispensables para explotación agraria, excluyéndose terrenos urbanizados, en curso de urbanización o con edificaciones conjuntamente transmitidas, salvo construcciones agrarias.
Hechos
Entrega de una finca rústica que a la fecha de otorgamiento de la escritura de compraventa tiene la calificación de suelo urbano no consolidado. En dicha escritura se recoge que la posesión por el adquirente se producirá entre dieciocho meses y dos años después.
Cuestión planteada
Momento de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El Impuesto sobre el Valor Añadido solamente se devenga en las operaciones que se encuentran sujetas al mismo y no exentas. Por lo tanto, en la operación que se consulta lo primero que habrá que determinar es esta cuestión.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La entrega de un terreno, siempre que se realice por un empresario o profesional a efectos del impuesto y dicho terreno forme parte de su patrimonio empresarial, será una operación sujeta a este tributo.
2.- Suponiendo que se trate de una operación sujeta al impuesto, hay que analizar si resulta de aplicación alguna de las exenciones inmobiliarias previstas en el artículo 20 de la Ley.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del impuesto dispone que estarán exentas:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
En consecuencia, si el terreno objeto de transmisión se encuentra urbanizado o en curso de urbanización, la exención no operará y habrá que repercutir el impuesto con motivo de la citada entrega. En el caso contrario, la operación estará exenta y no procederá tal repercusión.
Dado que en el escrito de la consulta se da por hecho que el impuesto ha de devengarse (aunque se desconozca el momento del tiempo) y que no se ofrece más información al respecto, se va a suponer que la entrega del terreno se encuentra sujeta y no exenta.
3.- El devengo del Impuesto sobre el valor Añadido se regula en el artículo 75 de la Ley 37/1992 como sigue:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Según el artículo 1.462 del citado Código, se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere lo contrario.
En consecuencia, el devengo de las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de la entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento.
Cuando de la misma escritura resulta o se deduce claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se producirá en el momento en que efectivamente tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente.
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, el devengo del impuesto correspondiente a la entrega del terreno se producirá en el momento que se determina en la escritura pública, es decir, cuando el terreno se ponga en poder y posesión del adquirente.
Respecto de los pagos realizados con anterioridad a dicho momento, el impuesto se devengará cuando estas cantidades se cobren.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. - 4-Uno, 20-Uno-20º , 70-Uno-1º y Dos-