La DGT aplica la doctrina del TJCE para calificar la sujeción al IVA de la actividad: cuando la operación se integra por múltiples elementos, debe determinarse si constituye una prestación única o varias prestaciones distintas atendiendo a las circunstancias concretas y a los elementos característicos percibidos por un consumidor medio, identificando la prestación principal respecto de la cual las prestaciones accesorias asumen su tratamiento fiscal, evitando así desglosamiento artificial que distorsione la funcionalidad del sistema.
Hechos
Empresa española que va a organizar en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cursos de formación y perfeccionamiento y consultoría para empresas alemanas.
Dicha empresa prestará en nombre propio a sus clientes servicios de transporte, hospedaje, restauración, salas de conferencias, etc.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad desarrollada por la entidad consultante.
Contestación
1.- Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
Bajo las premisas establecidas en el asunto C-349/96, antecitado, esta Dirección General estimó en un asunto similar al consultado, expediente 1112/00, de fecha 19/01/2001 al igual que hizo en la consulta nº 1767-03 de fecha 30/10/2003, que no puede considerarse que los servicios de transporte y alojamiento que la Asociación consultante prestaba a determinados asistentes a las jornadas que la misma organizaba, que así se lo solicitaban, fueran un medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio de organización de las jornadas que la misma les prestaba también, pues dichos servicios de transporte y alojamiento, aunque pudieran haber sido necesarios para personas que tuvieran que desplazarse para asistir a las jornadas, solo guardaban una relación indirecta con estas últimas.
Continuaba la respuesta a los expedientes citados, diciendo: "Por otra parte, tanto de la actuación del destinatario de los servicios de transporte y alojamiento, que ha tenido que solicitar expresamente su prestación a la Asociación consultante de una manera separada, como de la actuación de dicha Asociación, que ofrece la prestación de tales servicios con un carácter opcional y separado respecto del servicio de organización de las jornadas hasta el punto de que incluso los factura en documentos separados, se desprende que la Asociación consultante está ofreciendo, y los asistentes a las jornadas tienen la intención de adquirir, dos prestaciones distintas, a saber, la organización de las jornadas por una parte, y la prestación de servicios de alojamiento y transporte por otra."
Por lo que concluía que en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta la Asociación consultante realizaba dos prestaciones de servicios distintas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las que debe aplicarse por separado dicho Impuesto.
Una de ellas era el servicio de organización de las jornadas técnicas, ponencias y comidas de trabajo. La otra, era la prestación de los servicios de transporte y alojamiento efectuada a aquellos de los asistentes a las jornadas que así se lo solicitaban.
Igual que en las consultas citadas, la entidad consultante realiza, en esta ocasión, servicios distintos a los que habrá que aplicar el régimen que en su caso les corresponda.
2. - Según señala el número 1º del artículo 70, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados directamente con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.
Por lo que estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de cesión de salas de conferencias a empresas alemanas ubicadas en el territorio de aplicación del Impuesto español, debiendo repercutirse, por tanto, dicho tributo.
Por otro lado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69, apartado uno de la Ley 37/92, los servicios de restauración a que se refiere el escrito de consulta estarán también sujetos al Impuesto, debiendo de repercutirse dicho tributo al destinatario de la operación.
3. - El artículo 141 de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2º. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de -aplicación a las siguientes operaciones:
1º. Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas.
2º. Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos”.
Conviene en este punto tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998 en los asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
"20 (...) las razones subyacentes al régimen especial aplicable a las agencias de viajes y a los organizadores de circuitos turísticos son igualmente válidas en el supuesto en que el operador económico no sea una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos, pero efectúe operaciones idénticas (...)
21. En efecto, una interpretación que reserve la aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva únicamente a los operadores económicos que sean agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos daría lugar a que prestaciones idénticas estuviesen comprendidas dentro del ámbito de aplicación de disposiciones diferentes según el estatuto formal del operador económico.
22. Por último, como señaló el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, hacer depender la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 26 de la Sexta Directiva de una calificación previa del operador sería contrario al objetivo de esta disposición, crearía una distorsión de competencia entre los operadores y comprometería la aplicación uniforme de la Sexta Directiva.
23. Por tanto, procede señalar que el régimen del artículo 26 de la Sexta Directiva se aplica a los operadores económicos que organicen en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurran a otros sujetos pasivos, aunque aquello no tengan formalmente el estatuto de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos."
También hay que referirse a la doctrina de esta Dirección General (Resolución de 22 de diciembre de 1986, por la que se da contestación a la consulta vinculante en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de Baleares, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 29 de enero de 1987), que dispone que, a efectos de determinar si resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros.
Conforme a lo establecido en la normativa, sentencia y doctrina expuesta, los servicios prestados por la entidad consultante, en nombre propio a sus empresas clientes, para la realización de “viajes”, utilizando bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al régimen especial de las agencias de viajes, en el Capítulo VI, del Título IX, de la Ley del Impuesto.
En particular, el artículo 144 de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar dónde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la -operación".
Por lo tanto, los servicios de alojamiento y transporte objeto de consulta prestados en nombre propio, estarán sujetos al régimen especial y tendrán que ser liquidados con arreglo a las normas establecidas para este régimen.
Al respecto, el lugar donde esté establecida la empresa cliente de la entidad consultante no es relevante cuando se trata de determinar la sujeción de las operaciones consultadas al régimen especial, ya que la sujeción de las prestaciones se determinará en función del lugar donde se encuentre establecida la entidad consultante. Las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de agencias de viajes realizadas por la entidad consultante tendrán la consideración de prestación de servicios única, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto y tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70-uno-1º, 141, 143