La cesión global de activo y pasivo regulada en el artículo 81 de la Ley 3/2009, aunque constituye una modificación estructural de sociedades mercantiles, no puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Dicho régimen exige transmisión de patrimonios mediante atribución de valores representativos del capital social a los socios y disolución sin liquidación (arts. 83.1.a y 83.1.c TRLIS), requisitos incompatibles con la cesión global cuya contraprestación debe ser dineraria o equivalente, no acciones. La operación queda fuera del ámbito de aplicación ratione materiae del régimen fiscal especial, sometida al gravamen ordinario.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad principal de asesoramiento laboral a empresas, encuadrada en el correspondiente epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre y como actividad secundaria al arrendamiento de inmuebles, para lo que dispone de estructura suficiente a nivel de personal y local.
La citada sociedad es titular del 100% de las participaciones de la sociedad V, entidad cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles encuadrada en el correspondiente Epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre. La entidad V se encuentra domiciliada en el mismo edificio que la entidad consultante, pues es propietaria del mismo y lo tiene arrendado a otras sociedades, donde dispone de un despacho exclusivamente afecto, y una personas contratada a jornada completa, la cual realiza las funciones de administración, por lo que se puede considerar objetivamente que la citada sociedad posee actividad económica.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración en virtud de la cual procederá la disolución sin liquidación de la sociedad participada al 100%, la entidad V, mediante la cesión global del activo y del pasivo al único socio que es la entidad consultante.
Los motivos económicos que determinan la realización de la citada operación de fusión son:
-Simplificar los procesos organizativos.
-Optimizar los recursos financieros y humanos.
No existen en la sociedad absorbida bases imponibles negativas ni se persigue con la citada fusión obtener ventajas fiscales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea a una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad, y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
De los escasos datos que se derivan de la consulta planteada, no queda claro si la operación a realizar es una cesión global de activos o una operación asimilada a una fusión.
En el supuesto de que la operación realizada fuera una operación de cesión global de activo y pasivo y en base a lo establecido en el artículo 81 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, habría que señalar lo siguiente:
“Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo.
1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación”.
Aún cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, donde la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.
Si por el contrario, la operación realizada por la entidad consultante, fuera una operación asimilada a una fusión, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 53 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, considera como operación asimilada a la fusión aquella en virtud de la cual una sociedad se extingue transmitiendo el bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación asimilada a la fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En el ámbito de este régimen fiscal especial, el artículo 84 del TRLIS regula el tratamiento de las rentas que se ponen de manifiesto en la transmisión, como consecuencia de la fusión, de los elementos patrimoniales de la entidad disuelta por el cual las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión del patrimonio de la sociedad V a la entidad consultante no se integrarán en la base imponible de dicha entidad.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, que establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación de reestructuración planteada se realiza con la finalidad de simplificar los procesos organizativos, optimizar los recursos financieros y humanos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 3/2009, de 3 de Abril, art: 81