La novación parcial de un contrato anterior constituye causa de modificación de la base imponible conforme al artículo 80.2 de la LIVA, procediendo rectificar las cuotas repercutidas en las nuevas operaciones derivadas del nuevo contrato y en relación con las obligaciones del contrato original que quedan parcialmente sin efecto. La rectificación debe efectuarse en el plazo de cuatro años desde el devengo original, pudiendo incluir la diferencia de cuota en la declaración-liquidación del período en que se rectifique sin recargo de demora, al tratarse de una modificación de base imponible ex artículo 80 LIVA.
Hechos
La entidad consultante, junto otras dos empresas más, forma parte de una agrupación de interés urbanístico. En el año 2004 suscribieron un contrato con dos empresas constructoras mediante el cual se entregaría a dichas empresas el 55% del aprovechamiento que le correspondiera, como contraprestación del pago de 10.217.204 euros y la obligación de llevar cabo por dichas empresas la gestión urbanística de la totalidad del suelo y la ejecución material de las obras correspondientes. Dada la situación del sector inmobiliario, la situación financiera de las dos empresas y que no se ha realizado obra alguna, tienen previsto efectuar una novación del contrato en el que se devuelve parte del importe pagado por ambas empresas y el resto queda como pago a cuenta de futuras entregas de suelo a una de las empresas.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Según se deduce del escrito de consulta, la novación del contrato suscrito en el año 2004, supone la resolución parcial de aquél y, por tanto, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 80, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, al establecerse en el nuevo contrato nuevas obligaciones para las partes, tanto a futuro, como en relación con las obligaciones contraídas en el contrato del año 2004 que, parcialmente queda sin efectos.
El artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
El artículo 89, apartado cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
El inicio del plazo para llevar a cabo la rectificación de la base imponible, a que se refiere el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, comenzará a contarse desde el momento en que se produzcan las circunstancias que motivan la modificación de la base imponible según el artículo 80 de dicha Ley, es decir, en el supuesto objeto de consulta, desde que mediante la suscripción del contrato de novación se deje parcialmente sin efectos el acuerdo suscrito en el año 2004.
De acuerdo con el artículo 80, apartado cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
A estos efectos, el artículo 15, apartado 2, párrafo primero, del vigente Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que entró en vigor el 1 de enero de 2013, dispone lo siguiente:
“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”.
Puesto que no se trata de un supuesto de ingresos indebidos, ya que la repercusión por los pagos anticipados, relativa a las obligaciones derivadas del contrato suscrito en el año 2004, se efectuó conforme a Derecho, resulta de aplicación lo establecido en la letra b), primer párrafo del mencionado artículo 89, apartado cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80-dos, 89-cinco