La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38 LIRPF) requiere que la edificación transmitida haya tenido tal carácter durante tres años continuados o, excepcionalmente, que concurran circunstancias que *necesariamente* exijan cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u análogas justificadas). La DGT subraya que esta exigencia implica una relación directa causa-efecto entre la circunstancia y la transmisión anticipada, descartando interpretaciones puramente subjetivas; la vivienda puede considerarse habitual aunque no se alcancen los tres años si la causa del cambio es objetivamente justificada e imperativamente vinculada al desplazamiento.
Hechos
El consultante, junto con su cónyuge, en diciembre de 2016, trasladó su residencia habitual a la vivienda que había heredado, una vez que esta dejó de estar arrendada. La vivienda consta de 130 m2, dos habitaciones, y está ubicada en un segundo piso con difícil acceso para minusválidos. En 2018 nacerá su primer hijo y vendrá a vivir con ellos la madre del cónyuge, discapacitada, a la que se le ha detectado una enfermedad que requerirá cuidados diarios. Por ello, en enero de 2018 ha procedido a vender dicha vivienda y a adquirir otra con tres habituaciones y 208 m2.
Cuestión planteada
Posibilidad de alcanzar la consideración de vivienda habitual a pesar de no permanecer en ella tres años considerando las circunstancias concurrentes, permitiendo el acogerse a la exención por reinversión en reinversión habitual.
Contestación
El artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción vigente a partir del ejercicio fiscal 2013, en su apartado 1, establece:
“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
(…).”
El concepto de vivienda habitual a efectos de la exención de la ganancia patrimonial generada en su transmisión se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. (…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera).
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio.
En el presente caso, el matrimonio tendrá su primer hijo en un futuro próximo y, por otra parte, reside con ellos desde 2018 la madre de uno de ellos, justificando este hecho en que “le han detectado una enfermedad por la que se tiene que ir a vivir con su hijo dado que va a necesitar cuidados diarios y no puede vivir sola, ya que no puede valerse por sí misma, casi un 90% de sordera, artrosis y osteoporosis”.
Respecto a argumentar la necesidad del cambio de residencia en la reducida superficie de la vivienda (vivienda de 130m2 con dos habitaciones) considerando la circunstancia sobrevenida del nacimiento de un hijo, cabe señalar que la normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio -trasladándose a otra vivienda más grande-, la dificultad de espacio para alojar a un nuevo miembro de la familia. No pudiendo contemplarse incluida dentro de la expresión “u otras análogas” contenida en el artículo 41 bis del RIRPF.
Por otra parte, el hecho de que por motivos de salud de un ascendiente este deba trasladar su residencia a la del contribuyente tampoco ello constituye una circunstancias de las contempladas en la normativa del Impuesto, entre aquellas que necesariamente exige el cambio de domicilio, sin que ésta Dirección General pueda entrar a valorar las necesidades, situaciones y efectos que tales circunstancias implican.
Por todo ello, ante tales circunstancias, el cambio de residencia por parte del consultante y su cónyuge cabría entenderlo como un acto voluntario. No siendo susceptible el entender que la vivienda alcance la consideración de habitual al dejar de residir en ella antes de los tres años preceptivos.
Con todo ello, éste Centro Directivo no puede entrar a valorar los efectos que dichas circunstancias implican, bien aisladamente o en su conjunto.
Ello es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si los consultantes consideraran la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberán justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
Solo en el caso de que se llegara a considerar que la vivienda ha alcanzado la consideración de habitual al tiempo de dejar de residir en ella, la ganancia patrimonial generada en su transmisión podría quedar exonerada de gravamen de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 38.1 y DA 23ª RD 439/2007 Arts. 41 y 41 bis