La operación descrita puede acogerse al régimen especial de escisión parcial del artículo 76 LIS si: (i) se estructura conforme a los artículos 68-70 de la Ley 3/2009 (requisito mercantil), (ii) cada parte segregada constituye una rama de actividad entendida como unidad económica autónoma, y (iii) se cumplen los requisitos adicionales del artículo 76.4 LIS. La consulta no resuelve expresamente la existencia de motivos económicos válidos, que debe evaluarse caso a caso conforme a los criterios jurisprudenciales de sustancia económica.
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, tiene como actividad principal la prestación de servicios de tecnología de la información y las comunicaciones, la formación, actualización y perfeccionamiento de las materias relacionadas con la seguridad documental, así como la prestación de los servicios de certificación electrónica. Subsidiariamente y consecuencia del desarrollo de su actividad empresarial ha venido realizando determinadas inversiones inmobiliarias, para lo cual figura dada de alta en el epígrafe de locales industriales y destina parte a ubicar las instalaciones de su propia actividad, mientras que otras las destina al arrendamiento, contando en la actualidad con cuatro locales alquilados a otros tantos arrendatarios.
Para el desarrollo de ambas actividades cuenta con los medios materiales y humanos necesarios, siendo estos diferentes para cada una de las actividades y estando delimitados contablemente. Así para el desarrollo de la actividad principal de artes gráficas cuenta con ciento veintiséis trabajadores y locales, mientras que para la actividad de arrendamiento dispone de una persona en plantilla dedicada en exclusiva al desarrollo de esta actividad que cuenta con los medios materiales precisos, mobiliario y equipos necesarios.
El capital social de la consultante pertenece en un 70,91% a la sociedad B y el resto a dos personas físicas, si bien entre ellos, incluyendo a los socios de la sociedad B, existen lazos familiares.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la sociedad A a favor de una nueva entidad, sociedad Newco1, que recibiría los inmuebles propiedad de la consultante, junto con los pasivos garantizados por los inmuebles y el empleado adscrito en la actualidad a la actividad de arrendamiento. En la entidad consultante se quedarían el resto de activos y pasivos afectos a la actividad principal formalizándose entre la sociedad A y la sociedad Newco1 los oportunos contratos de arrendamiento por los inmuebles que precisa para desarrollar su actividad al correspondiente precio de mercado, manteniéndose para el resto de inmuebles su contratos. Las participaciones sociales de la sociedad Newco1 serían adjudicados proporcionalmente a los actuales socios de la consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
- Diferenciar dos actividades totalmente distintas, esto es, la prestación de servicios de artes gráficas y arrendamiento de bienes inmuebles.
- Independizar las futuras decisiones de inversión en función de las necesidades de una y otra actividad.
- Facilitar opciones estratégicas para lograr la continuidad empresarial en relación con posibles acciones de integración empresarial, como pueden ser operaciones de compra de competidores, fusión o venta, dado que los eventuales inversores y/o compradores se interesarían por una actividad perfectamente delimitada.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºb) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de dicha normativa, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por si mismos ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto planteado, la entidad consultante señala en el escrito de consulta que desarrolla dos actividades económicas, la de prestación de servicios de artes gráficas y la de arrendamiento de inmuebles. Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación, la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de arrendamiento.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento) sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de nueva creación, manteniéndose en aquella, igualmente, otra rama de actividad (actividad de prestación de servicios de artes gráficas), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferencia necesarias para la existencia de ramas de actividad son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Diferenciar dos actividades totalmente distintas, esto es, la prestación de servicios de artes gráficas y arrendamiento de bienes inmuebles.
-Independizar las futuras decisiones de inversión en función de las necesidades de una y otra actividad.
-Facilitar opciones estratégicas para lograr la continuidad empresarial en relación con posibles acciones de integración empresarial, como pueden ser operaciones de compra de competidores, fusión o venta, dado que los eventuales inversores y/o compradores se interesarían por una actividad perfectamente delimitada.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014 arts 76.2.1.b), 76.4 y 89.2