La escisión parcial proyectada cumple los requisitos para acceder al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que el patrimonio segregado a cada sociedad beneficiaria constituya una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma) y se mantenga al menos una rama en la sociedad escindida. La adjudicación proporcional del 100% del capital de las seis sociedades beneficiarias al socio único satisface el requisito de atribución accionarial. La aplicación del régimen depende de que se cumplan estos elementos mercantiles y tributarios simultáneamente.
Hechos
La sociedad consultante, residente en territorio español, posee el 100% de otra sociedad (X), también residente en España.
X desarrolla la actividad de explotación de seis cafeterías ubicadas en distintas zonas de dos ciudades diferentes, junto a la actividad de cocina que consiste en la elaboración y preparación de productos alimenticios que son vendidos en dichas cafeterías. Cada una de las cafeterías cuenta con los suficientes medios materiales y humanos para su explotación, así como la actividad de cocina. A su vez, las distintas cafeterías llevan contabilidad de costes diferenciadas.
Cada cafetería cuenta con un local en arrendamiento, debidamente equipado con las instalaciones necesarias para llevar a cabo la actividad, así como con su propio personal.
Teniendo en cuenta las características físicas, de ubicación, destino potencial y riesgos asociados a su explotación, cada uno de los locales debe ser gestionado de forma diferenciada a la del resto, por lo que los socios se están planteando, en el marco de un proceso de restructuración más amplio, realizar una escisión parcial en virtud de la cual la sociedad X segregaría y transmitiría cada uno de los elementos personales y materiales afectos a cada una de las seis cafeterías a seis sociedades de nueva creación, las cuales estarán íntegramente participadas por la sociedad consultante, permaneciendo en sede de la consultante la actividad de cocina-elaboración y preparación de productos alimenticios.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de logara una separación real de las seis actividades desarrolladas en la actualidad por la consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión parcial planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, así como cuál sería la tributación indirecta aplicable a dicha operación.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de las participaciones en el capital de las beneficiarias se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones dado que la sociedad consultante (socio único de X) recibirá el 100% del capital de las seis sociedades beneficiarias de nueva creación.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante manifiesta que la sociedad X desarrolla la actividad de cocina (elaboración y preparación de productos alimenticios) así como la actividad de explotación de seis cafeterías situadas en zonas geográficas diferenciadas. En virtud de la operación de escisión parcial planteada, la sociedad X segregará y transmitirá seis bloques patrimoniales diferenciados, cada uno de los cuales estará formado por los elementos materiales y personales afectos a cada una de las cafeterías explotadas. La sociedad escindida continuará desarrollando la actividad de cocina.
Sin perjuicio de las posibles diferencias físicas, de ubicación, de potencial clientela o de riesgos que puedan estar asociados a los distintos establecimientos, de los datos suministrados en el escrito de consulta no parece desprenderse que los elementos aportados constituyan por sí mismos ramas de actividad diferenciadas. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada, para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que dicha autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas o, existiendo una única actividad, como en el presente supuesto- explotación de cafeterías-, la mencionada autonomía vendría determinada por el destino y naturaleza de dichos elementos patrimoniales por lo que requieran de una organización separada derivada de las especialidades existentes en su explotación económica, exigiendo, por tanto, un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En el supuesto concreto planteado, sin embargo, se procede a escindir seis bloques patrimoniales diferenciados, todos ellos afectos a una única actividad- explotación de cafeterías- siendo la ubicación geográfica de cada una de las cafeterías es diferente. No obstante, la distinta ubicación y la distinta naturaleza de la zona geográfica en que se sitúan cada uno de los establecimientos no justifica por sí mismo la existencia de seis ramas de actividad diferenciadas.
En definitiva, de los datos manifestados en la consulta parece desprenderse que la entidad consultante realiza dos actividades- cocina y explotación de cafeterías- por lo que los seis bloques patrimoniales segregados no configuran por sí mismos seis ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad escindida, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que no procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”.
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la breve descripción de los hechos realizada por el consultante, parece que de la escisión se transmiten la totalidad de los activos y pasivos que forman parte de la actividad empresarial, incluido el personal, a seis nuevas sociedades. Parece que se transmite tanto inmovilizado como existencias, tesorería y contratos de clientes. Según la información que se desprende del escrito de consulta, cada una de las sociedades creadas asume la totalidad del negocio de una de las seis cafeterías que explotaba la sociedad escindida.
Así pues, a falta de otros elementos de prueba y sobre la base de la escueta información que se ofrece en el escrito de consulta, el caso planteado parece que puede considerarse como la transmisión de una universalidad de bienes en el sentido expresado por la Ley, resultando aplicable el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 a cada una de las seis escisiones efectuadas.
3 .Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
No obstante lo anterior, en el supuesto concreto planteado, dado que la operación a realizar no tendrá la consideración de operación de escisión parcial con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, las operaciones de constitución de las nuevas sociedades beneficiarias, no consideradas operación de reestructuración, sí estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad, si bien estarán exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. Finalmente, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4 y 7.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83.2.1º.b).
TRLITPAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 19, 21 y 45.I.B.