La operación de fusión por absorción de entidades A, B y C por parte de D puede acogerse al régimen especial de fusiones regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que cumpla los requisitos del artículo 76.1 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación máxima del 10%) y satisfaga la prueba de motivos económicos válidos del artículo 89.2 (reestructuración o racionalización empresarial, descartando mera finalidad fiscal), cuya valoración corresponde a circunstancias concretas de la operación proyectada.
Hechos
La entidad A es una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria de edificaciones, así como al alquiler de locales industriales que viene desarrollando su actividad desde su constitución hasta la actualidad. Su administrador único es PF1, titular del 33,33% del capital social de la misma, siendo el resto propiedad de su hermana, PF2 (33,33%), y de sus sobrinos PF3, PF4 y PF5, con un 11,11% cada uno de ellos. Esta entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, sin embargo, la sociedad tiene actividad y prevé la compensación de dichas bases imponibles por sí misma. Los ingresos de la sociedad proceden del arrendamiento, contando con una persona a jornada completa para el desarrollo de dicha actividad.
La entidad B es una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria de edificaciones, así como al alquiler de locales industriales. Su administrador único es PF2, titular de un 33,33% del capital social de la misma, siendo el resto propiedad de sus hermanos PF1 (33,33%) y PF6 (14,84%), y sus sobrinos PF3, PF4 y PF5, con un 6,16% cada uno de ellos. En la actualidad la entidad B tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, sin embargo, la sociedad tiene actividad y prevé que obtendrá beneficios futuros que permitirán la compensación de dichas bases imponibles negativas. Los ingresos proceden principalmente del arrendamiento de inmuebles, para lo que cuenta con una persona contratada a jornada completa en régimen general.
La entidad C es una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria de edificaciones y terrenos, así como al alquiler de locales industriales. Su administrador único es PF1, titular de un 33,33% del capital social de la misma, siendo el resto propiedad de sus hermanos PF2 (33,33%) y PF6 (11,79%), y sus sobrinos PF3, PF4 y PF5, con un 7,18% cada uno de ellos. En la actualidad la entidad C tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, sin embargo, la sociedad tiene actividad y prevé que obtendrá beneficios futuros que permitirán la compensación de dichas bases imponibles negativas. Los ingresos proceden principalmente del arrendamiento de inmuebles.
La entidad D es una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria de edificaciones, así como al alquiler de locales industriales. Su administrador único es PF2, titular de un 47,39%% del capital social de la misma, siendo el resto propiedad de sus hermanos PF1 (5,22%) y PF6 (47,39%). En la actualidad la entidad D tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, sin embargo, la sociedad tiene actividad y prevé que obtendrá beneficios futuros procedentes de la venta de sus propias existencias, así como de los ingresos por arrendamiento de inmuebles, que permitirán la compensación de dichas bases imponibles negativas.
Se plantea realizar una operación de fusión por la que la entidad D absorberá a las entidades A, B y C.
Los motivos económicos que se aducen para la realización de la operación son:
-La racionalización y ahorro de costes de mantenimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales de las sociedades absorbidas (contabilidad, legalización de libros, depósito de cuentas y presentación de declaraciones fiscales).
-Simplificación administrativa derivada de la extinción de las sociedades absorbidas. Se pretende conseguir un ahorro importante de costes de administración y gestión, con las consiguientes economías de escala.
-Optimización y simplificación de las relaciones financieras entre la consultante y las sociedades absorbidas derivadas de la eliminación por confusión de los préstamos entre las sociedades fusionadas.
-Aumento de su solvencia, generando una notoria capacidad patrimonial al aglutinar el activo de todas las sociedades y los fondos propios que le otorgarán robustez financiera para acometer sus actividades, así como un mejor acceso al crédito financiero.
-La reorganización del grupo que permita y facilite el relevo generacional.
-Conseguir una mayor sencillez para cumplir con los requisitos que exige la Ley a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuestión planteada
1. Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
2. Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, si la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial con motivo de la fusión de las entidades A y B, que cuentan con personal contratado a jornada completa para la realización de la actividad, se encontraría no sujeta a dicho impuesto. Y respecto a la mercantil C, que no dispone de personal, cabría la renuncia a la exención en la transmisión de los inmuebles con inversión del sujeto pasivo al no ser una unidad económica.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad D va a absorber a las entidades A, B y C. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-La racionalización y ahorro de costes de mantenimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales de las sociedades absorbidas (contabilidad, legalización de libros, depósito de cuentas y presentación de declaraciones fiscales).
-Simplificación administrativa derivada de la extinción de las sociedades absorbidas. Se pretende conseguir un ahorro importante de costes de administración y gestión, con las consiguientes economías de escala.
-Optimización y simplificación de las relaciones financieras entre la consultante y las sociedades absorbidas derivadas de la eliminación por confusión de los préstamos entre las sociedades fusionadas.
-Aumento de su solvencia, generando una notoria capacidad patrimonial al aglutinar el activo de todas las sociedades y los fondos propios que le otorgarán robustez financiera para acometer sus actividades, así como un mejor acceso al crédito financiero.
-La reorganización del grupo que permita y facilite el relevo generacional.
-Conseguir una mayor sencillez para cumplir con los requisitos que exige la Ley a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
El hecho de que la entidad absorbente y las entidades absorbidas cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
En el supuesto de que resultara de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se ha de tener en cuenta, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de las sociedades absorbidas, que el artículo 84 de la LIS establece que:
“(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subroga en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en las sociedades absorbidas, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta.7.b) de la LIS anteriormente reproducidos.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- Las consultantes son 4 sociedades mercantiles de un grupo familiar que desarrollan la promoción inmobiliaria, así como la de arrendamiento de inmuebles, contando al efecto, en al menos, dos de ellas personal afecto a la actividad de arrendamiento, y de la otra no se aporta información suficiente sobre si tiene personal afecto a su actividad.
Estas 3 sociedades van a ser absorbidas por otra mercantil del grupo familiar que ejerce también la actividad de promoción y arrendamiento de bienes inmuebles.
Las consultantes desean conocer la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación.
Segundo.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Tercero.- En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión todos los elementos patrimoniales por parte de 3 de sociedades dedicadas a la promoción y el arrendamiento de inmuebles, a favor de otra mercantil en el marco de una operación de fusión.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos, en las sociedades que cuentan con personal afecto a la actividad, se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta efectuada por cada sociedad no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, de la tercera sociedad que va a fusionarse, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Cuarto.- Por otra parte, de resultar la referida transmisión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que pudieran constituir terrenos o edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto
“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).
22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de estas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1 y 89-2
LIVA Ley 37/1992 art. 7, 20-Uno y 84