La transmisión de terrenos urbanizados está sujeta al IVA solo si el transmitente asume costes de urbanización que le atribuyen la condición de empresario conforme al artículo 5.1.d) LIVA. Si el transmitente es un particular que transfiere el terreno sin incorporar costes de urbanización (quedando estos a cargo del adquirente), la operación no tiene sujeción al IVA sino al ITP/AJD. Por el contrario, cuando el transmitente asume parte de los costes de urbanización, adquiere condición de urbanizador y empresario, quedando la transmisión sujeta al IVA.
Hechos
Transmisión de un terreno afecto a un proyecto de ejecución urbanística. El transmitente había satisfecho previamente una serie de gastos relacionados con la urbanización del terreno transmitido.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión citada.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Para determinar si la transmisión del terreno objeto de consulta está sujeta al impuesto, es condición necesaria que dicha transmisión se realice por un sujeto que tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del impuesto.
De acuerdo con el artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992, tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, como parece ser el caso que se desprende del escrito de la consulta aunque no se ofrece información al respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al impuesto si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992. Estas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”.
En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporándole ya parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo siempre que acredite la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar dicho terreno al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En este caso y, cumplidos los demás requisitos establecidos en el artículo 4.Uno, las entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, es necesario conocer si el transmitente ha satisfecho algún gasto de urbanización. En el caso de que así sea, habrá adquirido la condición de empresario o profesional y el terreno transmitido será considerado como “en curso de urbanización”, por lo que la operación se hallará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º. Este artículo no extiende la exención a la transmisión de terrenos “en curso de urbanización”.
2.- El proceso de urbanización de un terreno es aquél que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora en torno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos."
Se hace necesario adaptar este criterio al supuesto objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie (pagando la urbanización con una parte del terreno objeto de la misma) y el citado pago se hace efectivo en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.
En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.
Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que ostenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.
En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.
En otro caso, es decir, cuando las cargas de urbanización no se satisfacen en especie de la manera antes mencionada; o cuando, simplemente, no se ha asumido pago alguno de los gastos de urbanización, el terreno en cuestión no se puede considerar “en curso de urbanización” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En el caso planteado en la consulta, el terreno se transmite una vez aprobado definitivamente el plan y se especifica que los gastos en que ha incurrido el transmitente son los gastos técnicos de elaboración del programa y el coste del aval que garantiza la ejecución a favor de la Administración municipal. También se ha satisfecho una cantidad de dinero destinada a las obras de un colector que, según se explica en el escrito de consulta, “servía para la urbanización de los terrenos del plan parcial”.
Como se ha indicado en el punto anterior de esta contestación, un terreno se encuentra en curso de urbanización cuando su propietario ha asumido, aunque sea parcialmente, los costes de dicha urbanización.
Para que el terreno objeto de consulta sea calificado como “terreno en curso de urbanización” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que, en primer lugar, los gastos repercutidos al propietario de las parcela que se transmite tengan la consideración de gastos de urbanización. En segundo lugar, dichos gastos han de ser asumidos por el propietario transmitente del terreno.
Los gastos técnicos de elaboración del programa y el coste del aval que garantiza la ejecución a favor de la Administración municipal, no pueden calificarse como gastos de urbanización, pero la aportación a la construcción del colector sí tiene la consideración de gasto de urbanización. Por tanto, hay que concluir que el terreno objeto de transmisión tiene la condición de “terreno en curso de urbanización”.
En consecuencia, se trata de una transmisión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, por lo que habrá que repercutir el tributo y proceder a su ingreso en la Hacienda Pública.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno-d) y 20-Uno-20º-