La rectificación de cuota repercutida procede cuando la operación queda sin efecto total o parcialmente conforme a derecho o usos de comercio, mediante factura rectificativa que acredite la disminución de base imponible. El ajuste puede practicarse en el período de expedición del documento rectificativo o en posteriores hasta un año después (plazo que corre desde la notificación de esta consulta), siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde la resolución de la operación original. La minoración en la declaración-liquidación requiere documento que cumpla requisitos del artículo 13 del Reglamento de facturación.
Hechos
Una sociedad mercantil que ha suscrito un contrato privado de compraventa de una vivienda ha recibido unos pagos a cuenta realizados por la parte compradora. Por estos pagos anticipados repercutió a esta última el Impuesto sobre el valor Añadido.
El comprador decide resolver este contrato y, en consecuencia, la parte vendedora le devuelve los pagos realizados, salvo una determina cantidad que retiene en concepto de penalización por incumplimiento contractual.
Cuestión planteada
Procedencia y forma de efectuar la rectificación de la repercusión efectuada.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por otra parte, el artículo 5, apartado uno, letra b), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que, a los efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
En consecuencia, la consultante es sujeto pasivo del IVA y estará sujeta al impuesto por las entregas y prestaciones que realice en el marco de su actividad empresarial o profesional.
2.- Por su parte, el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que deberá modificarse la base la base imponible, en lo que ahora nos ocupa, cuando con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas .
En consecuencia, la consultante deberá devolver a la parte compradora la cuota impositiva que corresponda a la parte del precio objeto de devolución y expedir una factura en la que se haga constar tanto la disminución de la base imponible como la rectificación de la repercusión efectuada y podrá minorar el importe del impuesto cuya repercusión ha rectificado en la declaración-liquidación del periodo de liquidación correspondiente al momento en que hubiera expedido este documento rectificativo o en los posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, según lo dispuesto en la letra b) del artículo 89.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el presente supuesto, el plazo de un año deberá contarse a partir del momento en que le sea notificada al consultante la presente contestación a su escrito de consulta, siempre que no hubieran transcurridos cuatro años desde que tuvo lugar la resolución de la operación por cuya causa debe procederse a la rectificación de las cuotas repercutidas a que nos estamos refiriendo.
El modo de efectuar la rectificación es emitiendo una factura rectificativa, que deberá de expedirse de conformidad con lo señalado en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (B.O.E. del 29), que transcribimos a continuación:
“1.Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
3.- Respecto de las cantidades retenidas, no procede su rectificación ya que no son objeto de devolución, según indica el artículo 78.Dos.5ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone para este supuesto que la base imponible estará constituida por las cantidades retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
El citado precepto significa que no procede efectuar rectificación alguna por la parte del precio retenida porque se encuentra sujeta al impuesto al mismo tipo que la operación que ha sido resuelta, siendo necesario, únicamente, modificar la base imponible del modo señalado en el apartado anterior.
En consecuencia, por esta parte retenida, que comprende tanto el precio como el impuesto repercutido, no debe expedir ningún documento nuevo distinto de la factura originaria mediante la que se efectuó la repercusión y de la rectificativa que debe expedir de acuerdo con lo indicado en el apartado precedente.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, arts. 4.Uno., 5.Uno.b), 78.dos.5º, 80.Dos y 89.Cinco.
RD 1496/2008, de 28 de noviembre, art. 13.