La deducción por doble imposición interna del artículo 30.5 TRLIS, en caso de transmisión de participación en sociedad A, computa exclusivamente los beneficios no distribuidos generados directamente por A durante el período de tenencia, excluyendo los beneficios pendientes de distribución en sociedades B, C, D y E participadas indirectamente por A. La base de cálculo se limita a los beneficios incorporados al balance de la sociedad directamente participada, no a expectativas de rentas futuras derivadas de estructuras en cascada.
Hechos
La entidad consultante transmitió, el 23 de diciembre de 2011, el 12,83% de las participaciones que poseía en una sociedad A.
Dicha participación en la sociedad A había sido adquirida en 2008. La transmisión se ha realizado mediante escritura de compraventa de participaciones a una sociedad tercera no vinculada.
El activo de la sociedad A está integrado por participaciones en sociedades mercantiles que desarrollan actividades en diferentes sectores económicos. Todas son sociedades plenamente operativas que no tienen elementos no afectos a actividades económicas.
En concreto, la sociedad A participa en una sociedad B e indirectamente en tres sociedades C, D y E que han tenido beneficios durante el ejercicio 2011 y cuentan con importantes reservas no distribuidas, obtenidas en ejercicios anteriores. Los porcentajes de participación en las sociedades B, C, D y E son del 50%; 100%; 100%; y 100%, respectivamente.
Todos los beneficios no distribuidos de las sociedades B, C, D y E se han generado durante el tiempo de tenencia de la participación por la entidad consultante.
Tanto la consultante como el resto de entidades participadas directa o indirectamente tributan en España por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
La consultante se plantea aplicar la deducción por doble imposición interna derivada de la plusvalía generada por la transmisión de la sociedad A.
Cuestión planteada
Posibilidad de computar en la base de la deducción por doble imposición interna derivada de la transmisión del 12,83% en la sociedad A, los beneficios no distribuidos en ejercicios anteriores por las sociedades B, C, D y E.
Contestación
El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 5:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
(…)”
En el caso planteado, la entidad consultante ha transmitido su participación en la sociedad A. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se cumplen los dos requisitos señalados, por lo que, en principio, la cuantía de la deducción será el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen de la consultante a la menor de estas dos cantidades:
- el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida; o
- la renta derivada de la operación.
Establecido lo anterior, por lo que se refiere a la determinación del incremento neto de los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, habrán de tenerse en cuenta, exclusivamente, los beneficios de la sociedad A, es decir, los generados por ella de forma expresa e incorporados a su cuenta de pérdidas y ganancias primero y a su balance después. No se computarán en el momento de la transmisión, por tanto, las expectativas de beneficio futuro por la participada, como pueden ser los existentes por la tenencia de participaciones sociales en entidades que, a su vez, tienen beneficios pendientes de distribuir.
En definitiva, la aplicación de la deducción no podrá hacerse teniendo en cuenta los beneficios de las entidades en las que se participa indirectamente, sino exclusivamente los generados y no distribuidos por la sociedad en la que la consultante participa directamente, cuyas acciones se enajenan. Por tanto, la parte de renta imputable a plusvalías tácitas de cualquier elemento del activo de la entidad cuya participación se transmite, no forma parte de la base de deducción, sin perjuicio de que la doble imposición que se manifiesta en estas operaciones pueda corregirse en la entidad adquirente de la participación cuando, posteriormente, se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 30.4.e) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30