No procede practicar retención del 3% por IRNR en 2013 respecto a la ganancia patrimonial ya tributada en IRPF en 2007. El hecho imponible de la ganancia se produjo en 2007 mediante la perfección de la permuta (entrega de la escritura pública), momento en que la consultante era residente fiscal en España y liquidó correctamente el IRPF. La posterior entrega de prestaciones en 2013 (cuando residente en Alemania) constituye cumplimiento de obligaciones derivadas de la permuta ya perfeccionada, no un nuevo hecho generador de renta. La retención de no residentes no es aplicable respecto a rentas tributadas y pagadas conforme a los criterios de residencia vigentes en el período de generación.
Hechos
En 2007 una persona física, la consultante, realiza un contrato de permuta con una sociedad española por la que le cede un solar. La sociedad se compromete a la construcción de un edificio en ese terreno en el plazo máximo de 20 meses y entregar a la consultante una vivienda y una plaza de aparcamiento en el edificio construido en el citado solar.
Habiendo transcurrido un plazo superior al estipulado en la escritura de permuta para el inicio de la obra sin que éste se produjera, ambas partes acuerdan que la sociedad pague a la consultante la cantidad de 150.000 euros, el mismo importe en que se valoraron en su día el solar y la obra futura.
La consultante ha sido residente en España desde 2000 a 2012. En 2013 pasa a ser residente en Alemania.
Cuestión planteada
Si la consultante liquidó los impuestos correspondientes como residente en el momento de producirse la ganancia patrimonial por la permuta en el ejercicio 2007, ¿debe la sociedad practicar, en el momento del pago en 2013, una retención del 3% como pago a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes?
Contestación
En primer lugar se parte de la hipótesis de que se trata de una persona física residente en España a efectos fiscales en el periodo 2000- 2012; y residente fiscal en Alemania en 2013; que realizó el pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la ganancia patrimonial producida en 2007 con la permuta.
Dando esto por sentado, se trata de determinar la posible tributación en España de la obtención de una cantidad en 2013 por resolución de la permuta producida en 2007.
En nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada.
En virtud de dichos preceptos, estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil, al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Dicho artículo añade que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
Según los términos reflejados en la escritura de permuta, la transmisión del terreno por la consultante a la entidad promotora se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, - 2007 -, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio del consultante, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
Por el contrario, la entrega de la vivienda y la plaza de garaje a la consultante no puede producirse en ese momento, pues todavía no existen. No cabe hablar de derecho real sobre una cosa que aún no existe, de modo que hasta que se produzca esa entrega, la consultante tiene un derecho a una prestación, un derecho personal, relativo o de crédito.
Después de producida la transmisión y ante el incumplimiento del plazo de entrega de las edificaciones a construir por la promotora, se va a proceder a entregar una cantidad equivalente al valor de la finca transmitida en la permuta.
Por tanto, como consecuencia de la permuta operada en 2007, la consultante adquirió en esa fecha, a cambio del solar transmitido, un derecho de crédito, a la entrega de vivienda y garaje en la edificación futura.
En caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega de una cantidad en metálico, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta.
En el escrito de consulta se pregunta en concreto sobre la retención recogida en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRNR, que dispone:
“2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
(…)”.
En este caso, se ha producido una alteración patrimonial por la transmisión de un derecho de crédito que solamente puede someterse a imposición en Alemania, y no de un bien inmueble, por lo que no resulta aplicable lo dispuesto en este apartado 2.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-Alemania, artículos 6.2 y 13
LIRPF, artículo 33
RD Leg 5/2004, TRLIRNR, art.ículos 13, 25.2 y 31.4