Los servicios de asesoramiento, auditoría, ingeniería y análogos están sujetos al IVA español cuando (i) el destinatario sea empresario/profesional con sede o establecimiento permanente en España, con independencia de dónde radique el prestador, o (ii) el prestador esté establecido en España y el destinatario sea no empresario residente en territorio español. La factura expedida por el prestador resulta suficiente para ejercitar la deducción en inversión del sujeto pasivo, siempre que reúna los requisitos formales exigidos y acredite la localización del servicio en territorio nacional conforme a estas reglas específicas del artículo 70 LIVA.
Hechos
La entidad consultante se dedica a prestar servicios de consultoría y asesoramiento referentes a la inscripción de patentes y marcas. En ocasiones subcontrata tales servicios en otras personas. Asimismo, realiza para sus clientes los trámites para la inscripción de las mismas en la oficina situada en Alicante y en las correspondientes a países terceros.
Cuestión planteada
Se consulta la sujeción al Impuesto de los servicios mencionados. Asimismo, se consulta la suficiencia de la factura expedida por la consultante en los supuestos de inversión del sujeto pasivo a los efectos de proceder a la deducción del Impuesto devengado.
Contestación
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
2.- El artículo 70, apartado uno, número 5º, letra B) de la Ley 37/1992, dispone las reglas para la localización de, entre otros, los siguientes servicios:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
(…)”.
Dichos servicios se entienden localizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por consiguiente, estarán sujetos al mismo en las siguientes circunstancias:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.
3.- De la descripción de hechos contenida en el escrito presentado se deduce que la consultante presta dos tipos de servicios diferentes; por una parte, presta servicios de consultoría y asesoramiento referentes a los trámites a seguir por otros empresarios o profesionales al efecto de lograr la inscripción de una patente o marca de su propiedad.
Este servicio lo recibe igualmente en ocasiones de otros empresarios o profesionales con los que subcontrata el mismo.
Este servicio se encuadra claramente en los incluidos en el artículo 70.uno.5º de la Ley del Impuesto, por lo que, cuando sea la entidad consultante la destinataria del mismo, se encontrará sujeto al Impuesto y la consultante deberá, tal y como refiere en el escrito presentado, reflejar en la autoliquidación correspondiente el Impuesto devengado pudiendo inmediatamente proceder a su deducción con arreglo a los requisitos y limitaciones establecidas por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
A tales efectos, supuesto que el prestador del servicio se encuentra establecido en su país o territorio tercero y no en el territorio de aplicación del impuesto, la entidad consultante deberá expedir factura (“autofactura”) de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29):
“Asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinquies, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas.
Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los datos previstos en el artículo 6 de este reglamento.
A los efectos de este reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su caso, deba efectuarse”.
En consecuencia, la consultante deberá solicitar al prestador del servicio la factura que documente la operación de la que es destinataria a la que habrá de unir a la autofactura por ella expedida.
La condición de empresario o profesional del prestador del servicio establecido en un país o territorio tercero habrá de ser apreciada por la consultante, si bien, al respecto, la naturaleza del servicio conduce a presumir que quien lo realice debe ostentar tal condición.
En el supuesto de que sea la consultante quien preste el servicio de consultoría a otro empresario o profesional establecido en un país o territorio tercero, el servicio no se encontrará sujeto al Impuesto, por lo que la factura que expida la consultante no deberá contener repercusión alguna del mismo.
4.- Sin perjuicio de lo expuesto en el apartado anterior de la presente contestación, el apartado dos del mismo artículo 70 de la Ley 37/1992 señala que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos, entre otros, en el número 5º del apartado uno del mismo artículo 70, que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
De acuerdo con reiterada doctrina de esta Dirección General, los requisitos que abren paso a la aplicación de la disposición recogida en este apartado dos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
La primera cuestión dudosa en este contexto es si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
Centrados en los supuestos de utilización o explotación efectiva de un determinado servicio por el mismo empresario o profesional que lo ha adquirido, el análisis del cumplimiento de este requisito ha de realizarse caso por caso en función de la prestación de servicios cuya localización se esté analizando y su comparación con las operaciones que conducen la localización de la primera en dicho territorio.
Es decir, para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación entre la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta, como ya se ha dicho.
En cualquier caso, no debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un establecimiento en el territorio de aplicación del tributo. De hecho, el criterio que se ha señalado para apreciar dicha concurrencia es el consistente en vincular el uso efectivo de los servicios con el lugar en el que deban considerarse efectuadas las operaciones a las que se vinculen los mismos.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que venimos analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación a utilizar para la determinación del uso o utilización efectivas que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate como nexo de unión para el servicio en cuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.
Respecto a los servicios de profesionales que se definen en el art. 70.uno.5º.B) de la Ley 37/1992 en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. No obstante, en este precepto se incluyen servicios de muy distinta naturaleza, de forma que el análisis habrá de efectuarse caso por caso. De cualquier forma, debe insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario profesional que contrata puede ser directa o indirecta.
En relación con las prestaciones de servicios a que refiere el escrito de consulta, en el supuesto de que las labores de consultoría prestadas por la consultante tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en un país o territorio tercero y dicho destinatario vaya a utilizar efectivamente y de forma total o parcial la marca o patente de que se trate en sus operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto, tales servicios se encontrarán sujetos y no exentos del mismo.
5.- El segundo servicio que presta la consultante se refiere a la realización de los trámites necesarios para lograr materialmente la inscripción de una patente o marca propiedad de otro empresario o profesional.
Este servicio no debe entenderse incluido en los servicios de consultoría o asesoramiento ni tampoco se trata de un servicio que resulte análogo al normalmente prestado por consultores o asesores.
En efecto, en este caso la consultante tendrá por misión la realización de solicitudes escritas, la reunión de toda la documentación necesaria o la acreditación del cumplimiento de los requisitos impuestos por la normativa aplicable al efecto de lograr la inscripción material en la oficina correspondiente de una marca o de una patente. En cualquier caso, tales actuaciones no resultan propias de la actividad consultora o asesora por lo que su prestación no debe atender a las reglas incluidas en el artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, debe acudirse a la regla general que establece el artículo 69.uno de la Ley 37/1992, conforme al cual, las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica.
Dado que la consultante tiene su sede en el referido territorio, el servicio descrito estará sujeto al Impuesto debiendo dicha entidad expedir factura en la que se consigne la repercusión del mismo.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70-uno-5º, 70-dos